Які основні характеристики впливу коронакризи на виконання аудиту?

О. Л.: Нинішній рік украй незвичайний з огляду на ситуацію, пов’язану з COVID-19. Нові бізнес-ризики, підвищена загроза шахрайств у компанії, що можуть виникнути за непередбачуваних умов, вимагають вчасного й оперативного реагування на них усіх учасників бізнесу. Зміна плану аудиту для успішного виконання аудиторських завдань у ці турбулентні часи обмежень на пересування та дистанційної роботи вимагає додаткових зусиль і зміни підходів.

Коронакриза кидає виклик компаніям у всьому світі, аудиторські фірми не виняток. Карантин, обмеження пересування та соціальне дистанціювання безпосередньо впливають на те, як аудитори виконують свою роботу. Проведення аудиту, включаючи зустріч із керівництвом компанії, виїзд на об’єкти, опитування об’єктів аудиту, виконання всіх процедур, перевірку документів, спостереження та тестування системи внутрішнього контролю, що раніше вимагало фізичної присутності, тепер стало складним завданням. Крім того, криза COVID-19 зробила багато компаній вразливими до різноманітних ризиків, тому важливо приділити їм увагу.

В умовах обмеженого доступу через дистанційну роботу, обмеження пересування, заборону відвідувати об’єкти та соціальне дистанціювання команди стикаються з невідомими раніше проблемами у виконанні своєї роботи та комунікації з компанією.

Використання онлайн-сховищ, систем аудиту та різноманітних хмарних інструментів для обміну файлами, спільної роботи та семінарів значно спростило роботу. Саме вони покликані допомогти провести віртуальну оцінку ризиків, обговорення аудиту та контроль якості. Ще одним широко застосовуваним інструментом став аналіз даних. Він дає змогу перевірити більшу кількість транзакцій, на відміну від традиційної вибіркової перевірки, підвищуючи ефективність, надаючи цінну інформацію та значно збільшуючи впевненість в аудиторському висновку.

Оскільки пандемія COVID-19 продовжує розвиватися, багато країн починає демонструвати ознаки економічного відновлення та відновлення зростання. Деякі компанії змінили свою бізнес-модель, щоб адаптуватися, наприклад, перемістивши свій бізнес в інтернет, змінивши свої продукти чи послуги або впровадивши домашню чи гібридну робочу політику. Для деяких компаній рівень невизначеності та ризику, пов’язаних із пандемією, значно знизився, а в деяких випадках можуть бути ознаки того, що збиток від знецінення, визнаний у попередньому періоді, може більше не існувати або зменшитися. Компанії зобов’язані оцінювати на кожну звітну дату (річну чи проміжну), чи існують такі показники.

Розкриття інформації, пов’язане з тестуванням на знецінення, продовжує залишатися в центрі уваги регуляторних органів. Важливо, щоб компанії надавали прозоре та змістовне розкриття інформації, щоб надавати користувачам відповідну інформацію про знецінення активів та їх сторнування. Хоча економічна активність у багатьох країнах прискорюється, існує значна невизначеність щодо базової траєкторії зростання, особливо після 2021 року. Компанії повинні розглянути можливість розкриття того, як цю невизначеність ураховують під час розрахунку суми відшкодування.

Можливо, фраза «національні особливості» не більше ніж стереотип. Чи є значущі відмінності аудиту зарубіжних компаній та українських? Які проблемні ділянки обліку можна виділити?

О. Л.: Компанія в Нідерландах зобов’язана вести бухгалтерський облік, який досить адекватний для визначення фінансового становища компанії в будь-який час. Існують різні нормативні акти, зокрема цивільного та податкового законодавства, що встановлюють період, для якого записи мають бути збережені. Як правило, записи необхідно зберігати протягом семи років. Немає вимоги підготувати й подати річний звіт нідерландською мовою. Утім, звіт може бути подано тільки нідерландською, англійською, німецькою або французькою мовами. Важливою вимогою існування компанії в Нідерландах є щорічне проходження обов’язкового аудиту. Для всіх компаній вимоги до підготовки річних звітів і вимоги до проведення аудиту визначено, зокрема, за розміром компанії. Компанії класифікуються на основі трьох критеріїв: консолідованих сукупних активів, виручки та середньої кількості працівників.

Важливим питанням груп компаній є те, яке зачіпає більшість іноземних інвесторів у Нідерландах, особливо в тих випадках, коли нідерландську компанію використовують як проміжну холдингову компанію в структурі групи. У той час, як згідно із загальним правилом компанії з дочірніми компаніями повинні підготувати консолідовану звітність, існують значні винятки. Наявність цих пільг означає, що на практиці більшість проміжних холдингів не зобов’язана готувати консолідовану фінансову звітність (стаття 408 Цивільного кодексу Нідерландів).

Недотримання нормативних вимог може мати серйозні наслідки, якщо компанія збанкрутує. Якщо встановлені законом вимоги до підготовки та подання фінансової звітності не були виконані й компанія ліквідується, буде вважатися, що директори неналежно виконали свої фідуціарні обов’язки, і вони можуть мати особисту відповідальність за будь-який дефіцит під час ліквідації.

Зазвичай проблемними ділянками в ході аудиту нідерландсько-українських холдингів можна назвати такі:

1. неналежна увага до ризику шахрайства та корупції;
2. а також недостатність аудиторських процедур щодо повноти визнання доходів.

Останні звіти про результати перевірок якості аудиторських файлів (проведені регуляторами в Нідерландах AFM 1, SRA 2та NBA 3) приділяли багато уваги результатам огляду щодо аудиту визнання доходів. Аудит визнання доходів відіграє важливу роль у багатьох щорічних аудитах. Дохід суб’єкта господарювання є важливим орієнтиром для користувачів фінансової звітності під час оцінювання діяльності суб’єкта господарювання. Це також зумовлює ризик того, що на імідж річної звітності впливає навмисне неправильне визнання доходів (занадто високі або занадто низькі, занадто рано чи занадто пізно).

МСА визначає низку стандартних ризиків для кожного аудиторського завдання. Різниця для країн буде полягати в тому, як ми готуємося відповідати на ці ризики. Аудитор оцінює інформацію, отриману в результаті здійснення процедур оцінки ризику існування одного або декількох факторів шахрайства.

Аудитор повинен припустити, що під час визнання доходу існує ризик шахрайства (якщо ці ризики не можна спростувати). Тому отримання доказів щодо руху товарів — важлива частина аудиту.

Ризик того, що керівництво порушує норми внутрішнього контролю (ризик втручання керівництва), завжди існує. Частково через непередбачуваність цього ризику існує ризик шахрайства. Аудитор повинен виявити та оцінити ризик втручання керівництва в систему внутрішнього контролю, зокрема в процес підготовки фінансової звітності. Виручка є завжди суттєвою статтею фінансової звітності компанії та часто піддається маніпуляції. Багато помилок в аудиті супроводжується помилками у виручці. Оскільки продажі часто піддаються викривленню, особливу увагу приділяють системі контролю та мотивації керівництва щодо принципів бухгалтерського обліку з метою досягнення бажаного рівня доходів.

На практиці я часто стикаюся з відмінностями щодо визначення ризиків. У Нідерландах особливу увагу приділяють повноті визнання доходів. Принцип, що діє на практиці та згідно з яким повнота твердження — завжди панівне твердження (ризик шахрайства), здається типово нідерландським.

Суттєві викривлення внаслідок викривлення фінансової звітності часто є результатом завищення доходів (наприклад, способом дострокового визнання доходів чи внесення у звітність фіктивних доходів) або заниження доходів (наприклад, способом навмисного перенесення доходів на пізніший період). Якщо в конкретному випадку аудитор не ідентифікував визнання доходів як ризик суттєвого викривлення внаслідок шахрайства, він повинен задокументувати підстави для такого висновку.

Наприклад, Ahold (нідерландська мережа супермаркетів) відобразила в обліку резерв на просування товарів у сумі, значно більшій, ніж фактично було отримано.

Також велику увагу необхідно приділяти ризику корупції. Команда аудиторів під час перевірки повинна звертати увагу на шахрайство, корупцію, недотримання законів та норм, відмивання грошей та фінансування тероризму. Це передбачено низкою різних законів та нормативних актів, таких як Закон про боротьбу з відмиванням коштів та фінансуванням тероризму, Закон про нагляд за аудиторськими компаніями, Детальні положення щодо стандартів аудиту та інших стандартів і Практичні рекомендації NBA 1137 «Корупція: процедури для аудиторів».

Нам пощастило заручитися підтримкою NBA та AFM. NBA видав Практичні рекомендації 1137 «Корупція: процедури для аудиторів». Аудиторські процедури мають бути відповідними та ефективними, щоб їх можна було застосувати для оцінювання виконаних транзакцій, залишків на рахунках, розкриття інформації та тверджень, на основі яких готують фінансову звітність, а також визначити фактори ризиків.

Які професійні сертифікації потрібні та чи потрібні бухгалтерові, який планує почати професійну діяльність у Нідерландах?

О. Л.: Щоб займатися професійною діяльністю, бухгалтеру потрібно залишатися в курсі тенденцій галузі, а також зберігати прихильність до постійної освіти та професійного зростання. Завдяки спеціалізованій сертифікації спеціалісти з бухгалтерського обліку можуть відроджувати, розвивати та розширювати свою базу знань.

Бухгалтерські та фінансові послуги — це галузь, яка постійно змінюється. Це створює попит на висококваліфікованих спеціалістів бухгалтерського обліку. Очікується, що спеціалісти з бухгалтерського обліку матимуть передові навички та знання від державних нормативних актів до потреб ринку. Відмова інвестувати в професійний розвиток може призвести до відсутності кар’єрного зростання, втрати потенціалу заробітку та, зрештою, до зменшення можливостей.

Теоретичне навчання для всіх майбутніх присяжних бухгалтерів («реєстраційних бухгалтерів») вбудовано в систему бакалавра-магістра. Програми аспірантури в основному спрямовані на подальшу спеціалізацію фінансового аудиту. Основу для цих програм формують програми бакалавра та магістра, які ведуть до здобуття ступеня бакалавра та магістра в галузі бухгалтерського обліку або економіки підприємства. Зміст програми визначається Директивою 2006/43/ЄC (як перекладено в національному законодавстві), результатами навчання, визначеними CEA (Комітет з досягнення цілей щодо підготовки бухгалтерів), і ширшими (загальними) цілями бакалаврату та/або магістерської програми.

Також обов’язковою умовою для всіх студентів спеціалізації «реєстраційний бухгалтер» стала трирічна програма стажування, включаючи випускний практичний іспит.

Для тих, хто має диплом бухгалтера, здобутий за межами Нідерландів, необхідно пройти Тест професійної компетентності та отримати Сертифікат професійної компетентності, щоб одержати кваліфікацію присяжного бухгалтера в Нідерландах («Registeraccountant» — RA). Законодавчі вимоги щодо отримання Сертифіката професійної компетентності відрізняються для громадян ЄС та заявників з інших країн.

Чи є в Нідерландах національні стандарти обліку? Якщо так, то чи суттєво відрізняються від МСФЗ?

О. Л.: Законодавчі вимоги, що стосуються річної бухгалтерської звітності, включені до розділу 9 книги 2 Цивільного кодексу Нідерландів. Компаніям рекомендовано дотримуватися нідерландських стандартів бухгалтерського обліку. Проте Цивільний кодекс Нідерландів надає юридичним особам можливість складати як фінансову звітність компанії, так і консолідовану фінансову звітність відповідно до міжнародних стандартів фінансової звітності, затверджених ЄС (МСФЗ-ЄС).

Нідерландські стандарти бухгалтерського обліку здебільшого подібні вимогам МСФЗ-ЄС. Основні відмінності пов’язані з розкриттям інформації: МСФЗ вимагають набагато більше інформації для кінцевих користувачів звітності.

З яскравих відмінностей можна виділити, наприклад, визнання гудвілу. На відміну від МСФЗ, гудвіл амортизують протягом строку його корисного використання (порівняльний режим) або списують безпосередньо на власний капітал або на прибуток чи збиток.

Нещодавно EFRAG 4опублікувала документ для обговорення розкриття інформації про «intangibles» компаній у широкому сенсі. Як ви вважаєте, чи відповідає МСБО 38 «Нематеріальні активи» вимогам користувачів звітності? Чи в нинішніх умовах потребує доопрацювання?

О. Л.: Сфера обговорень EFRAG виходить за межі визначення активів у фінансовій звітності, а також охоплює джерела можливих економічних вигід, які суб’єкт господарювання не контролює. У пресрелізі також зазначено, що майбутня звітність про нематеріальні активи та створення вартості є ключовою сферою для поєднання фінансової звітності та звітності щодо сталого розвитку.

Інформація, яку компанії надають про нематеріальні активи, була гарячою темою протягом багатьох років. Ця тема вже давно цікавить людей, безпосередньо залучених до фінансової звітності та аналізу.

Інвестори зазвичай хочуть знати про всі елементи, які потенційно можуть привести до майбутніх грошових потоків і зростання. Інвестори можуть захотіти використовувати як інформацію про нематеріальні активи, які мають бути офіційно визнані та оцінені у фінансовій звітності компанії, так і інформацію про невизнані нематеріальні активи.

Сьогодні компанії отримують значно більшу вартість від нематеріальних активів, ніж, скажімо, 20–30 років тому. Тому я вважаю, що нам необхідні зміни щодо розкриття інформації про нематеріальні активи. У сучасному бізнес-середовищі велика частка вартості створення бізнесу залежить від нематеріальних активів і ресурсів, заснованих на знаннях. Ці ресурси — основне джерело конкурентної переваги компанії. Поняття інтелектуального капіталу (ІК) створює відмінність між цими ресурсами та матеріальними, фізичними й фінансовими активами. Користувачі корпоративної інформації повинні мати можливість зрозуміти, як ІК створює та забезпечує цінність і як компанія може утримати цінність, з одного боку, а з другого боку, як вона використовує та захищає ресурси ІК.

Дані багатьох досліджень свідчать про те, що прибутки стали менш важливими для пояснення руху курсу акцій: їхнє місце зайняли грошові потоки. Однак для більш точного прогнозування грошових потоків інвесторам може знадобитися краща інформація про нематеріальні активи, про управління та стратегію нематеріальних активів та щодо вартості нематеріальних активів. Тому вважаю, що інформаційну прогалину щодо нематеріальних активів можна усунути за допомогою описової звітності.

Хоча багато ініціатив з установлення стандартів, таких як GRI, зосереджено на нефінансовій звітності, вони не містять конкретної згадки про нематеріальні активи, а також немає доказів послідовного прогресу в розкритті інформації щодо них.

Яку увагу компанії зараз приділяють нефінансовим показникам? Чи популярне сьогодні складання «сталої» звітності в Нідерландах?

О. Л.: В усьому світі країни прагнуть переходу до «зеленої» економіки з низьким умістом вуглецю, соціально інклюзивної та ресурсоефективної. У найпростішій формі слово «зелений» стало скороченням для сталого соціального, екологічного та економічного майбутнього.

Європейська комісія схвалила комплексний пакет заходів для покращення припливу грошей до сталої діяльності в Європейському Союзі. Це включає пропозицію щодо стандартизованої звітності про сталий розвиток. Набір правил складається з пропозиції щодо директиви про звітність зі сталого розвитку для компаній та низки рішень, які гарантують, що компанії враховують стійкість у своїй консультаційній діяльності та у своїх процедурах. Правила мають сприяти тому, щоб ЄС став кліматично нейтральним до 2050 року. Важливою частиною нового пакету заходів є Директива про корпоративну звітність про сталий розвиток (CSRD) — нова директива у сфері звітності щодо сталого розвитку.

Запропонована директива приведе до збільшення кількості компаній, які повинні відповідати вимогам ЄС щодо звітності зі сталого розвитку. Великі компанії зобов’язані звітувати про свої кліматичні ризики та інші показники стійкості з 2023 року. Цей звіт має бути перевірений «зовнішнім експертом». На практиці це означає, що майже 50 000 компаній в ЄС тепер повинні будуть відповідати детальним стандартам ЄС щодо звітності зі сталого розвитку, що більше, ніж 11 000 компаній, які підпадають під дію наявних правил.

Регулятор у Нідерландах нещодавно опублікував новий посібник «Стійкість: кліматичний довідник». Посібник є продовженням листа державного управління про зміну клімату, у ньому пропонуються конкретні підказки щодо клімату. Кожен щорічний звіт має повідомляти про кліматичні показники. Цього вимагає не лише суспільство, а й законодавство та нормативні акти, які стають дедалі конкретнішими та переконливішими, особливо з боку ЄС.

Публікація посилається на Директиву про корпоративну звітність про сталий розвиток (CSRD), подану цієї весни як частину європейських зусиль щодо досягнення мети кліматичної нейтральності до 2050 року («Зелена угода»).

Вже зараз компаніям слід подумати про майбутнє розкриття інформації. Вони дедалі частіше стикаються з наслідками зміни клімату та кліматичної угоди, яка спрямована на зупинення змін клімату. У нашій країні п’ять секторів (промисловість, забудоване середовище, електроенергетика, сільське господарство та землекористування) уклали угоди для досягнення мети кліматичної угоди (на 49 % менше викидів CO2 у 2030 році та кліматично нейтральні у 2050 році). Фінансовий сектор, а отже, і банки взяли на себе зобов’язання щодо кліматичної угоди, і тому дедалі частіше встановлюють вимоги до стійкості своїх позик.

У Нідерландах на прикладі компанії Shell аудитор дійшов висновку, що вплив зміни клімату є ключовим питанням аудиту Shell. Цей аудитор ставив запитання про оцінку нафтових платформ, які обліковуються на балансі на багато мільярдів. Shell, своєю чергою, переадресує проблему дрібним постачальникам. Таким чином, збільшується тиск на великі та малі компанії з боку уряду, банків та суспільства, щоб вони брали участь в енергетичному переході. Припустимо, що велика компанія запитує транспортну компанію, яка транспортує вантажі для першої компанії, що та робить у сфері екологічності, наприклад управління паливом. Ця велика компанія зобов’язана звітувати про це до 2023 року й хотіла б навести хороші цифри. Це погано для бізнес-кейсу великої компанії, тоді є шанс, що вона шукатиме іншого перевізника.

Якщо говорити про вимоги до звітності. Компанії мають звітувати (з 2018 року) про:

• охорону навколишнього середовища;
• соціальну відповідальність і ставлення до працівників;
• повагу до прав людини;
• боротьбу з корупцією та хабарництвом;
• різноманітність правління компаній (за віком, статтю, освітою та професійною освітою).

Звіт має бути підтверджений аудитором відповідно до вимог NVCOS 720.

Додатковими вимогами є:

• концепція подвійної суттєвості: ризик стійкості (зокрема, зміна клімату), що впливає на компанію, і вплив компаній на суспільство та навколишнє середовище;
• процес вибору суттєвих тем для зацікавлених сторін;
• більше перспективної інформації, включаючи мету та прогрес у досягненні;
• розкриття інформації, що стосується нематеріальних активів (соціальний, людський та інтелектуальний капітал);
• звітність відповідно до Регламенту про розкриття інформації про стале фінансування (SFDR) і таксономії ЄС «Регулювання».

Звіт має бути підтверджений аудитом. Передбачається обмежений рівень впевненості, зокрема інтеграція в аудиторський звіт, залучення ключового партнера з аудиту, сфера включення таксономії ЄС та процесу визначення ключової актуальної інформації.

Основна функція аудитора полягає в тому, щоб додати довіри до бухгалтерської інформації організацій. Виконуючи свої посадові обов’язки, аудитор зосереджується на стабільності та надійності організації в майбутньому. Клімат у цьому — важливий фактор ризику та можливостей, тому аудитору неминуче доведеться мати справу з ним. Це стосується не лише бухгалтерів, які займають посаду обов’язкового аудитора, а й, наприклад, внутрішніх аудиторів. Обізнаність щодо клімату починається в самій організації, тому бухгалтери та внутрішні аудитори часто відіграють більшу роль, ніж аудитор. У межах малого та середнього бізнесу бухгалтер може й повинен відігравати важливу роль як надійного радника.