Версия для печати
Цього разу до наших чіпких рук потрапила індивідуальна податкова консультація, присвячена коригуванню фінансового результату до оподаткування (далі — фінрезультат) під час визнання орендодавцем фінансової оренди відповідно до правил МСФЗ. Вона зацікавила нас не відповіддю фіскалів, а специфікою ситуації, яку змоделювало підприємство-орендодавець. Йому навіть довелося шукати податкової правди в контролюючого органу. Переконані, що поціновувачі легальної оптимізації оподаткування отримають задоволення від аналізу цього кейсу.
Вихідні дані
1. Орендодавець складає фінансову звітність за МСФЗ та є:
а) платником податку на прибуток, який коригує фінрезультат на податкові різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ;
б) платником ПДВ.
2. Орендодавець уклав договір оренди обладнання, який відповідно до МСФЗ 16 «Оренда» класифікував як фінансову оренду, тобто оренду, яка передає в основному всі ризики та вигоди, пов’язані з правом власності на такий базовий актив.
У загальному випадку це призводить до того, що орендодавець — на дату надання базового активу для використання орендарю — повинен:
- визнати дебіторську заборгованість за фінансовою орендою в сумі чистої інвестиції в таку оренду. Останню визначають дисконтуванням суми орендних платежів, які має отримати орендодавець за договором фінансової оренди, та будь-якої нарахованої йому негарантованої ліквідаційної вартості з використанням припустимої ставки відсотка в оренді (параграфи 67–70, додаток А до МСФЗ 16);
- припинити визнання базового активу та включити різницю між його балансовою вартістю та дебіторською заборгованістю за фінансовою орендою до прибутку або збитку. Дещо інакше фінансову оренду визнають орендодавці-виробники та орендодавці-дилери (параграфи 71–74 МСФЗ 16). Але сьогодні занурюватися в такі подробиці ми не будемо.
Надалі — впродовж строку оренди — орендодавець нараховує відсотки на суму чистої інвестиції в оренду та визнає фінансовий дохід. Орендні платежі, що йому надходять, зменшують визнану дебіторську заборгованість за фінансовою орендою (чисту інвестицію у фінансову оренду) та дебіторську заборгованість за нарахованими відсотками (параграфи 75–77 МСФЗ 16).
3. Зважаючи на те що з точки зору МСФЗ 16 орендодавець має справу саме з фінансовою орендою, ми припускаємо, що в контексті ПКУ, тобто з метою оподаткування, такий договір теж мав би класифікуватися як фінансовий лізинг (фінансова оренда).
Адже згідно з п.п. 14.1.97 ПКУ фінансовий лізинг — господарська операція юридичної особи (лізингодавця), за якою лізингодавець передає лізингоодержувачу майно, яке є ОЗ і придбане або виготовлене лізингодавцем, а також усі ризики та винагороди, пов’язані з правом володіння та користування об’єктом фінансового лізингу. Там само наведено чотири умови, за наявності хоча б однієї з яких лізинг автоматично вважають фінансовим. Наприклад, якщо об’єкт лізингу передають на строк, упродовж якого амортизується не менш як 75 % його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу у власність за ціною, визначеною в такому договорі.
Утім, попри це, законодавець надав сторонам право під час укладання договору оренди визначити таку операцію як оперативний лізинг без права зміни її статусу до закінчення дії відповідного договору. Свого часу податківці вже звертали на це увагу (див. ІПК ОВП ДФСУ від 06.08.2018 № 3418/ІПК/28-10-01-03-11 та від 19.01.2018 № 237/ІПК/28-10-01-03-11).
Ми не беремося коментувати, навіщо запровадили такий прийом. Але очевидно, що його можна застосовувати виключно з метою оподаткування. Бухгалтерський же облік та подання у фінансовій звітності орендних договорів має ґрунтуватися на їхній економічній сутності та здійснюватися відповідно до приписів МСФЗ 16.
Хай там як, але з метою оподаткування сторони договору визнали операцію оперативним лізингом. Чим, із практичного погляду, відгукнеться нашому орендодавцю застосування такого податкового «спрощення»?
Податкові наслідки
ПДВ
Усім відомо, що оподаткування цим податком операцій фінансового лізингу — ще та вправа.
По-перше, передання об’єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу / орендарю — об’єкт оподаткування ПДВ (п. 185.1а, п.п. 14.1.191а, п. 187.6 ПКУ). При цьому вже на дату фактичного передання об’єкта фінансового лізингу лізингоодержувачу лізингодавець повинен нарахувати податкові зобов’язання одразу на всю договірну вартість такого об’єкта, але не менше від мінімальної бази оподаткування:
- ціни придбання — якщо об’єкт фінансового лізингу придбали спеціально для передання в оренду;
- звичайних цін — у разі передання у фінансовий лізинг самостійно виготовлених для цього об’єктів;
- балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася на початок звітного (податкового) періоду, у якому передали об’єкт, — у разі передання у фінансовий лізинг власних ОЗ (п. 188.1 ПКУ).
По-друге, нарахування та сплата процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу не є об’єктом оподаткування ПДВ (абз. 3 п.п. 196.1.2 ПКУ). Це означає, що за договором фінансового лізингу в орендодавця виникатимуть не лише оподатковувані, а й необ’єктні операції з неминучим подальшим нарахуванням т. зв. компенсувальних податкових зобов’язань за ст. 199 ПКУ щодо придбаних із ПДВ товарів (послуг), які орендодавець використовує для здійснення операцій фінансового лізингу. Під розподіл, напевне, потрапить ПДВ щодо оренди офісу та комунальних послуг загальногосподарського призначення.
Визнання з податковою метою такої угоди оперативним лізингом дає змогу орендодавцю уникнути цих проблем. Він цілком законно зможе нараховувати податкові зобов’язання не одразу на всю договірну вартість переданого об’єкта фінансового лізингу, а поступово, зазвичай щомісячно, на суму кожного лізингового платежу (постачання послуг). При цьому податкові зобов’язання виникатимуть на дату «першої події»: оплати чергового лізингового платежу або оформлення документа, що засвідчує факт постачання орендних послуг.
Податок на прибуток
Спеціальних коригувань фінрезультату для операцій фінансового лізингу в ПКУ не передбачено. Утім, якщо об’єкт фінансового лізингу до передання орендарю перебував у складі ОЗ орендодавця, останній унаслідок такого передання мав би:
1) припинити нараховувати бухгалтерську та, відповідно, податкову амортизацію об’єкта. Нагадаємо, що амортизацію ОЗ припиняють на дату, яка настає раніше: дату, з якої актив класифікують як утримуваний для продажу за МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», або дату, з якої припиняють його визнання (параграф 78 МСФЗ 16, параграф 55 МСБО 16 «Основні засоби»). Зупинка бухгалтерської амортизації, на погляд автора, автоматично зупиняє й нарахування податкової амортизації (п.п. 138.3.1 ПКУ);
2) застосувати «продажні» коригування фінрезультату, тобто:
- збільшити його на суму бухгалтерської залишкової вартості такого об’єкта ОЗ, визначену відповідно до МСФЗ;
- зменшити на суму податкової залишкової вартості цього об’єкта ОЗ, визначену з урахуванням ст. 138 ПКУ (пп. 138.1, 138.2 ПКУ).
Адже передання об’єкта у фінансовий лізинг цілком можна вважати продажем не лише з метою бухгалтерського обліку, а й для оподаткування (п.п. 14.1.202 ПКУ).
Зовсім інша річ, якщо з податковою метою сторони договору вирішили вважати фінансовий лізинг оперативним. Адже згідно з п.п. 14.1.202 ПКУ надання товарів у межах договорів оперативного лізингу (оренди) не вважають продажем товарів. І хоча в цій дефініції формально йдеться про цивільно-правові договори, які не передбачають передання прав власності на товари, на думку автора, орендодавець усе одно не може застосувати «продажні» коригування, передбачені пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Так само як і розраховувати податкову амортизацію переданого в оренду ОЗ. Оскільки орендодавець згідно з вимогами МСФЗ припинив бухоблікову амортизацію базового активу, який передали у фінансову оренду, та визнання його балансової вартості. Хоча в досліджуваній ІПК податківці, вочевидь, натякають на нарахування податкової амортизації.
Утім, насправді нічого надзвичайного не відбулося. Такий розрив шаблонів не скасовує загального правила, згідно з яким підприємства, що звітують за МСФЗ, обчислюють об’єкт оподаткування податком на прибуток, ґрунтуючись на фінрезультаті, визначеному у фінансовій звітності відповідно до МСФЗ та скоригованому на різниці, передбачені ПКУ (п.п. 134.1.1 ПКУ). А оскільки, як ми з’ясували, податкових різниць для такої ситуації в ПКУ не передбачено, орендодавець, на переконання автора, має всі підстави з метою оподаткування орієнтуватися виключно на бухгалтерські наслідки фінорендної операції, передбачені профільним МСФЗ 16. Цікаво, що раніше — у вже згадуваній нами ІПК ОВП ДФСУ від 06.08.2018 № 3418/ІПК/28-10-01-03-11 — фіскали доходили схожого висновку, цитуємо:
«Положеннями Кодексу не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці по операціях, пов’язаних з рекласифікацією договорів оренди з фінансової в операційну.
Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування».
Наостанок зазначимо: наш висновок цілком справедливий і для ситуацій, коли базовий актив перебував у складі запасів (товарів або готової продукції) орендодавця. Тобто коли орендодавець придбав або виготовив його спеціально для передання у фінансову оренду. У такому випадку, навіть у разі застосування сторонами договору податкового «оперативнолізингового» застереження з п.п. 14.1.97 ПКУ, прибуткові наслідки передання базового активу у фінансову оренду будуть аналогічні бухобліковим, передбаченим МСФЗ 16.
