У цьому питанні нам допоможе профільний МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». Помилками попередніх періодів параграф 5 цього стандарту називає пропуски або викривлення у фінансовій звітності суб’єкта господарювання за один або кілька попередніх періодів, які виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:

а) була наявна, коли фінансову звітність за ті періоди затвердили до випуску; та
б) за обґрунтованим очікуванням могла бути отриманою та врахованою під час складання та подання цієї фінансової звітності.

Такі помилки можуть бути помилками в математичних підрахунках, помилками в застосуванні облікових політик, помилками, допущеними внаслідок недогляду або неправильної інтерпретації фактів, а також унаслідок шахрайства.

При цьому згідно з параграфом 41 МСБО 8 фінансова звітність не відповідає МСФЗ, якщо вона містить або суттєві, або несуттєві помилки, зроблені навмисно для досягнення особливого подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання. При цьому далі в МСБО 8  містяться приписи щодо виправлень саме суттєвих помилок. Загалом, відсутність уваги до виправлення несуттєвих, ненавмисних помилок навряд чи можна вважати недоліком МСБО 8. Адже МСФЗ зазвичай узагалі не розглядають несуттєві статті. Ба більше, МСБО 8 у параграфі 8 навіть прямо наказує, що компанії не слід застосовувати облікові політики, якщо вплив їх застосування на фінансову звітність несуттєвий. Проте він же категорично забороняє робити навіть несуттєві відхилення від МСФЗ або залишати їх невиправленими, щоб досягти особливого подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання.

Ось тут головбух і ступає на тонку кригу. Що є навмисною помилкою? У системі МСФЗ цю категорію не розшифровано. Цікаві роздуми із цього питання публікує ірландський регулятор IAASA 1у своєму документі «Зауваження щодо суттєвості у фінансовій звітності»:

«Під час процесу періодичного подання фінансової звітності існує можливість маніпулювати концепцією суттєвості з метою досягти конкретного подання фінансового стану, фінансових результатів або грошових потоків суб’єкта господарювання через навмисне невиправлення помилок на тій підставі, що вони не є суттєвими.

МСФЗ не дозволяють таким навмисним помилкам залишатися невиправленими, навіть якщо вони були оцінені суб’єктом господарювання як несуттєві. Зазвичай цитуються приклади того, де, на перший погляд, несуттєві помилки можуть мати істотний вплив, наприклад випадки, коли помилка призводить до зміни тенденції — збиток перетворюється на прибуток або навпаки — або коли вона впливає на коефіцієнти чи інші показники, що їх використовують для оцінки, наприклад, порушення боргової угоди. Ба більше, залік компенсаційних сум помилок не перетворює суттєві викривлення в неістотні викривлення, особливо якщо такі статті не з’являються в одному рядку чи проміжній сумі або якщо вони самі собою стосуються операцій, які потребують окремого розкриття».

Тобто, на думку IAASA, якщо компанія виявила помилку та класифікувала її як несуттєву, але при цьому вона призводить до зміни тенденції, що відображається у звітності, то це може свідчити про суттєвий вплив на звітність, а отже, потребує виправлення. Парадокс, чи не так?

Сергій Голов, своєю чергою, пише 2: «на практиці часто важко відрізнити помилки, зроблені навмисно (intentionally), від ненавмисних. Поряд з тим, визначення суттєвості помилки ускладнюються, коли вона впливає на кілька облікових періодів. У цьому випадку суттєвість можна оцінювати, спираючись на Баланс (кумулятивний метод, або метод «залізної завіси») або на Звіт про прибуток (метод поточного періоду, або метод пролонгації)».

З усього цього можна зробити такі висновки:

• методика оцінки суттєвості помилки важлива;
• категорія «навмисність помилки» досить нечітка, а отже, власне виявлення помилки та її невиправлення може свідчити про умисність дій.

Також на увагу тут заслуговує параграф 74 Практичного положення 2 з МСФЗ «Здійснення судження щодо суттєвості» (IFRS Practice Statement 2 «Making Materiality Judgements»):

«Несуттєві помилки, якщо вони не зроблені навмисно для досягнення конкретного подання, не потребують виправлення для забезпечення відповідності МСФЗ. Однак виправлення всіх помилок (у тому числі несуттєвих) під час складання фінансової звітності знижує ризик накопичення несуттєвих помилок протягом звітних періодів і їх перетворення в суттєві».

Це Практичне положення, хоч і не є МСФЗ, але загальні настрої відображає, тому дослухатися до його норм варто. Крім цього, відсутність помилок у фінзвітності є характерною рисою фінзвітності (див. аспект щодо правдивого подання в параграфі 2.18 Концептоснови).

Тож, по-перше, якщо виявлено помилку, до визначення її суттєвості слід підійти вкрай обережно. По-друге, потрібно оцінити кумулятивний вплив такої помилки на майбутні періоди. Відповідно, більшість помилок, навіть тих, які на перший погляд здаються несуттєвими, найкраще виправляти. Крім цього, слід пам’ятати, що фінансова звітність у будь-якому разі має бути релевантною та достовірною (див. також параграфи 2.13, 2.18 Концептоснови).

Наступне запитання: яким чином це зробити? Як уже зазначено вище, в МСБО 8 містяться вимоги щодо виправлення лише суттєвих помилок. І виправляти такі помилки параграф 42 вимагає ретроспективно. Виняток: неможливо визначити або вплив на конкретний період, або кумулятивний вплив помилки.

У зв’язку із цим практика пішла тим шляхом, що несуттєві помилки можна виправляти перспективно, тобто в поточному періоді через прибуток або збиток 3без перерахування порівняльних сум за попередні періоди.

До речі, аналогічного підходу дотримуються й американські колеги. Так, аудитори EY, коментуючи процес виправлення помилок за US-GAAP, зазначають:

«Якщо помилка несуттєва для фінансової звітності попереднього періоду (періодів), а виправлення помилки в поточному періоді не є суттєвим для фінансової звітності поточного періоду, помилку, як правило, виправляють у поточному періоді без перерахування попередніх періодів у фінансовій звітності».

Підсумуємо. Несуттєві помилки можна виправляти перспективно. Але кожна окрема ситуація потребує додаткового аналізу.

Утім, припускаємо, що несуттєве для компанії може виявитися суттєвим для податкового перевіряльника (якщо йдеться про потенційне заниження зобов’язань із податку на прибуток минулих звітних періодів). Але, якщо ви добре проаналізували зміст минулої помилки, маєте аргументи на користь її несуттєвості та ненавмисності, а значить підґрунтя для «перспективності» виправлення, такий самий механізм визнання «прибуткових» наслідків логічно поширювати й на податковий облік, оскільки об’єкт оподаткування базується на показниках фінансової звітності, яка складена за МСФЗ.