Версия для печати

Основные положения

Положение № 611 — это основной документ, регулирующий порядок учета необоротных активов в бюджетных учреждениях. Стоит сразу же отметить, что Положение № 611 крайне немногословно в отношении порядка приобретения объекта основных средств по составным частям либо же создания их собственными силами и соответственно бухгалтерского учета таких операций. Однако некоторые нюансы этой процедуры все же урегулированы.

Ситуация, когда учреждению потребуется купить объект основных средств по частям, может сложиться как в условиях недостаточного финансирования, так и в условиях большого количества остатков запчастей от списанных объектов, которые могли бы составить отдельный объект основных средств.

Напомним, что объект основных средств это:

• законченное устройство со всеми приспособлениями и приборами к нему;
• конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов одинакового или разного назначения, которые имеют для их обслуживания общие приспособления, приборы, управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
• другой актив, соответствующий определению основных средств, или часть такого актива, контро­лируемая учреждением.

Согласно абз. 2 п. 3.2 Положения № 611 первоначальной стоимостью объекта основных средств в случае самостоятельного изготовления (создания) является себестоимость его производства. Как минимум, из этой нормы делаем вывод, что бюджетное учреждение может самостоятельно изготовить (создать) объект основных средств и признать его таковым в учете по первоначальной стоимости. А вот для формирования первоначальной стоимости самостоятельно изготовленного объекта основных средств учреждению нужно суммировать все расходы, понесенные в связи с изготовлением такого объекта или приобретением его по частям.

Напомним, что предельные суммы расходов на приобретение отдельных объектов необоротных активов за средства государственного или местного бюджетов утверждены постановлением № 332. При приобретении объекта по частям нужно учитывать эти предельные суммы. Например, приобретая по частям персональный компьютер, учитывайте, что стоимость полного комплекта персонального компьютера (системный блок, монитор, клавиатура и мышка) не должна превышать 7200 грн.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В соответствии с п. 1 Мероприятий прекращено приобретение, в частности, автотранспортных средств (кроме специализированных санитарных автомобилей экстренной медицинской помощи, пожарных и специальных аварийно-спасательных машин), мебели, мобильных телефонов, ноутбуков, бытовой техники, кроме случаев приобретения за счет средств специального фонда государственного бюджета, полученных на указанную цель как гранты, международная техническая помощь, благотворительные взносы. При этом, по разъяснениям МФУ, запрет на приобретение таких средств оргтехники, как компьютеры, а также комплектущие и устройства к ним, Мероприятиями не предусмотрен.

Для приобретения основных средств Инструкцией № 333 предусмотрен КЭКР 3100 «Приобретение основного капитала», по которому осуществляют расходы на приобретение или создание собственными силами активов, которые, в частности, отнесены к основным средствам согласно законодательству. Комплектующие для сборки объекта основных средств приобретают по КЭКР 2210 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь», поскольку такие комплектующие в бухгалтерском учете будут оприходованы по субсчету 238 «Запасные части к транспорт­ным средствам, машинам и оборудованию».

На сегодня в финансовых и контролирующих органах укоренилась практика, когда осуществление расходов вопреки КЭКР рассматривается как факт нецелевого использования бюджетных средств. Например, контролеры считают, что приобретение комплектующих и запчастей — это текущие расходы, и соответственно применяют КЭКР 2210, а если из этих запчастей самостоятельно собран объект основных средств — то это уже капитальные расходы и должен применяться КЭКР 3100. В данной ситуации некоторые специалисты Госфининспекции настаивают на том, что применение КЭКР 2210 в данном случае — это нецелевое использование бюджетных средств. Однако согласно п.п. 3.1 Инструкции № 333 применение КЭКР 3100 обосновано только тогда, когда осуществляются расходы на приобретение или создание основных средств. В нашей же ситуации приобретаются и приходуются запасы, поэтому считаем, что оснований для отнесения их к капитальным расходам нет.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Госказначейство в своем письме от 09.06.2010 г. № 17-10/1426-10179 акцентирует внимание на том, что осуществление расходов по соответствующему КЭКР не может быть целью расходования бюджетных средств, и соответственно осуществление расходов по КЭКР, которое не в полной мере соответствует экономической сути платежа, однако соответствует целям, определенным в паспорте бюджетной программы, нельзя квалифицировать как нецелевое использование бюджетных средств. Нецелевое использование бюджетных средств можно зафиксировать только в процессе осуществления дальнейшего контроля путем анализа состояния выполнения поставленных задач и цели, сопоставления их с осуществленными затратами.

Бухгалтерский учет:
Объект куплен по частям

Согласно п.п. 3.3 Положения № 611 единицей учета основных средств является объект основных средств, т. е. это, в первую очередь, законченное устройство, которое может выполнять какие-либо функции самостоятельно. Это значит, что признать объект единицей учета можно только в определенный момент. В нашем случае таким моментом будет ввод основного средства в эксплуатацию.

Фактически же, приобретая объект по частям, может сложиться ситуация, когда каждый отдельный приобретенный объект (модуль, часть конструкции, крупные комплектующие) не будет отвечать критериям признания основным средством, так как самостоятельно использовать эти части невозможно, а стоимость их может быть меньше 2500 грн. Оприходовать такие объекты нужно на субсчет 202 «Оборудование, конструкции и детали к установке».

Напомним, что согласно п. 1.10 Положения № 611 объектам учета присваивают инвентарные номера. При этом предусмотрена возможность присвоения одинакового инвентарного номера для частей сложного объекта основных средств.

Пример 1. Учреждение по частям приобретает модульную систему архивных стеллажей. Отдельно каждый из модулей использоваться не может, поскольку необходим специальный монтаж модулей между собой (поставщик выполняет монтаж бесплатно). Полная стоимость системы 9600,00 грн (НДС не предусмотрен), учреждение покупает ее тремя частями.

Бухгалтерский учет этих операций следующий:

Несколько иная учетная ситуация складывается, если приобретенные объекты только условно не могут использоваться самостоятельно. Например, системный блок не обязательно использовать с конкретным монитором, мониторы можно поменять местами и компьютер в целом не изменится. А можно подключить проектор, тогда монитор вообще не нужен. На примере рассмотрим, как учитывать такие условно самостоятельные объекты.

Пример 2. Учреждением за счет средств специального фонда у разных поставщиков приобретен компьютер: системный блок (3200,00 грн), клавиатура (180,00 грн), мышка (99,00 грн) и колонки (240,00 грн) у поставщика 1 и монитор (2781,00  грн) у поставщика 2. Такая ситуация сложилась в связи с тем, что суммы, заложенной в смете на приобретение компьютера в целом, оказалось недостаточно и цены на компьютерную технику значительно выросли. Для того чтобы не превысить сумму, заложенную в смете, были найдены лучшие условия приобретения, но у разных поставщиков, которые не являются плательщиками НДС.

Мы уже обращали ваше внимание на то, что для приобретения или создания собственными силами активов, которые ставят на учет как основные средства, предназначен КЭКР 3110 «Приобретение основного капитала», т. е. приобретение системного блока и монитора возможно только за счет средств, запланированных по этому КЭКР. А вот для приобретения ценностей, которые не берут на учет как основные средства, предусмотрен КЭКР 2210 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь», т. е. оплата за клавиатуру, мышку и колонки будет проведена по этому КЭКР, а  сами ценности будут оприходованы как малоценные необоротные материальные активы (МНМА).

Считаем, что целесообразно оприходовать полученные ценности согласно их сути: системный блок и монитор — как отдельные объекты основных средств, клавиатуру, мышку и колонки — как МНМА. Именно поэтому не важны ни время приобретения отдельно системного блока и монитора, ни поставщики, у которых приобретены ценности. Признавать отдельным объектом основных средств персональный компьютер в составе системного блока, монитора, клавиатуры, мышки и колонок не стоит, потому что:

• каждая из этих составляющих может использоваться в комплекте с другими компьютерами;
• срок эксплуатации каждого объекта разный;
• возможно, в будущем какая-либо из составных частей выйдет из строя раньше других, что повлечет за собой дополнительную учетную процедуру списания всего комплекта и оприходования пригодных к эксплуатации частей.

Исключение может быть лишь тогда, когда в документах поставщика не разделена стоимость отдельных элементов персонального компьютера.

Посмотрим, какие же операции будут отражены в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский учет:
Объект создан своими силами

Как мы уже сказали выше, учреждения могут самостоятельно создавать объекты основных средств и приходовать их на баланс по себестоимости производства, которая и признается первоначальной стоимостью созданного объекта. К сожалению, нормативные документы в области бухгалтерского учета не дают четкого определения понятию «себестоимость производства», да и перечень расходов, которые могут быть включены в себестоимость, для бюджетников не утвержден. Считаем, что в сложившейся ситуации целесообразно ориентироваться на Национальное положение 121 «Основные средства» и План счетов в государственном секторе. В этих двух документах более подробно урегулированы вопросы изготовления (создания) собственными силами объектов основных средств, хотя они и не вступили в силу, но общую логику учета можно применить уже сейчас. Так, согласно п. 6 Национального положения 121 «Основные средства» в себестоимость производства можно включить все понесенные расходы на изготовление (создание) основного средства, в том числе:

• суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без НДС);
• регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• суммы ввозной таможенной пошлины;
• суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются);
• расходы по страхованию рисков доставки основных средств;
• расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;
• другие расходы, непосредственно связанные с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования в запланированных целях.

Планом счетов в государственном секторе для накопления таких расходов предусмотрен субсчет 1311 «Капитальные инвестиции в основные средства».

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Национальное положение 121 «Основные средства» и План счетов в государственном секторе вступят в силу не ранее 01.01.2015 г., поэтому для операций, проводимых в 2014 году, напрямую нормы этих документов применять нельзя.

А пока, до проведения реформы бюджетного учета и до вступления в силу указанных документов, рекомендуем учреждению утвердить собственное положение о порядке формирования себестоимости самостоятельно изготовленного (созданного) объекта основных средств (прописать эти положения в приказе об учетной политике), для того чтобы точно определить, какие же расходы отнести в себестоимость изготавливаемого основного средства. Обязательно составьте смету расходов на изготовление объекта. Расходы на изготовление объекта после ввода в эксплуатацию и будут первоначальной стоимостью изготовленного объекта.

Отметим, что для приемки объектов основных средств приказом руководителя учреждения создается комиссия, составляющая акт в двух экземплярах, который утверждает руководитель учреждения.

Согласно Инструкции № 125 для оформления приемки-сдачи основных средств после капитального ремонта, реконструкции или модернизации применяется Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (типовая форма № ОЗ-2 (бюджет)). В этом акте указывают сметную стоимость согласно утвержденному расчету расходов и фактическую стоимость законченных работ.

Пример 3. В связи с тем, что у учреждения имеются в наличии пригодные запчасти от списания компьютерной техники, а также с целью экономии бюджетных средств, было принято решение о самостоятельном изготовлении системного блока. Для этого за счет средств специального фонда приобретены недостающие комплектующие для сборки системного блока компьютера на общую сумму 1080,00 грн (НДС не предусмотрен). От ранее списанной компьютерной техники в учете числятся: корпус системного блока стоимостью 50 грн; видеокарта стоимостью 250 грн. Сборку осуществил штатный специалист компьютерного отдела в рабочее время. Других расходов учреждение не понесло, а собранный системный блок введен в эксплуатацию как отдельный объект основных средств.

В бухгалтерском учете эти операции отражают так:

Главные тезисы

• Положением № 611 порядок учета основных средств, приобретенных по частям или созданных учреждением самостоятельно, не урегулирован.
• Для приобретения или создания собственными силами активов, которые ставят на учет как основные средства, предназначен КЭКР 3110 «Приобретение основного капитала», а для приобретения ценностей, которые не ставят на учет как основные средства, предусмотрен КЭКР 2210 «Предметы, материалы, оборудование и инвентарь».
• Приобретение материалов и запчастей для дальнейшего изготовления (создания) объекта основных средств за счет текущих расходов не является нецелевым использованием бюджетных средств.
• Части объекта основных средств, которые невозможно использовать по отдельности, приходуют на баланс как запасы, а после полной сборки объекта, который можно использовать, вводят в эксплуатацию как объект основных средств.
• Части объекта основных средств, которые условно нельзя использовать по отдельности (например, монитор и системный блок), рекомендуем ставить на баланс как отдельные объекты основных средств. В будущем это позволит избежать ненужной бумажной волокиты.