Позиция налоговых органов
Прежде чем мы подробно проанализируем нормы действующего законодательства и представим свою позицию по данному вопросу, рассмотрим позицию налоговых органов. На данный момент в ЗІР есть несколько консультаций:
- предприятие, которое не имеет обособленных структурных подразделений, а имеет собственные или арендованные помещения (здания) в различных регионах Украины, в которых работают наемные работники такого предприятия, должно платить налог на доходы таких физических лиц в соответствующий местный бюджет по местонахождению (расположению) собственных или арендованных помещений (зданий), несмотря на отсутствие у такого субъекта хозяйствования структурных подразделений (категория 103.07 ЗІР);
- в случае начисления (выплаты) доходов иных, нежели заработная плата, в том числе дивидендов, физическим лицам, которые одновременно являются работниками неуполномоченного обособленного (структурного) подразделения, налог на доходы, удержанный с таких доходов, должен перечисляться в соответствующий бюджет по местонахождению (расположению) такого обособленного (структурного) подразделения (категория 103.07 ЗІР);
- налоговый агент (юридическое лицо, его обособленное подразделение), который начисляет (выплачивает) доход физическому лицу за предоставление таким лицом в аренду движимого, недвижимого имущества, отличного от земельного участка 1, уплачивает (перечисляет) налог на доходы физических лиц в соответствующий бюджет по своему местонахождению (основному месту учета) (категория 103.07 ЗІР). Если следовать логике налоговиков (см. выше по поводу уплаты НДФЛ с дивидендов), тут нужно сделать оговорку, что так следует поступать если физлицо-арендодатель не является одновременно работником неуполномоченного обособленного (структурного) подразделения.
НА ЗАМЕТКУ. Вопросы уплаты НДФЛ с зарплаты работников структурных подразделений предприятий, включенных в Реестр крупных плательщиков налогов, тут не рассматриваем, т. к. для них есть свои особенности уплаты, установленные п. 64.7 НКУ (см. консультации в категориях 103.07 ЗІР и 103.25 ЗІР). И тут, действительно, НКУ говорит о работниках структурных подразделений таких предприятий.
Как видим, в приведенных выше разъяснениях налоговые органы обобщают правила уплаты НДФЛ для обособленных и структурных подразделений предприятия, как бы ставя между ними знак равенства. Так ли это, посмотрим далее. А пока отметим, что аналогичное мнение ГФСУ высказала в письме от 27.03.2019 г. № 10278/7/99-99-13-04-04-17. Здесь сказано, что если юридическое лицо создает производственные структурные подразделения с использованием труда наемных лиц по местонахождению (расположению) на другой территории, нежели такое юридическое лицо, и не уполномочивает их начислять (уплачивать) НДФЛ, то такой налогоплательщик обязан встать на учет по неосновному месту учета в соответствующих контролирующих органах по местонахождению таких объектов и перечислять НДФЛ в местный бюджет по местонахождению такого подразделения. Причем ГФСУ акцентирует внимание на том, что для целей налогообложения НДФЛ обособленные подразделения определяются с учетом норм ст. 64 ХКУ независимо от того, включены/не включены такие подразделения юридическим лицом в ЕГР.
О том, что решение «принято и обжалованию не подлежит», свидетельствует посыл главного налогового ведомства в данном письме обеспечить на постоянной основе:
- проведение широкомасштабной разъяснительной работы среди налогоплательщиков — юридических лиц как в средствах массовой информации, так и при проведении семинаров, форумов, совещаний, собеседований, по обеспечению соблюдения вышеизложенного порядка постановки на учет в соответствующем контролирующем органе и уплаты НДФЛ по местоположению обособленных (структурных) подразделений, где работают наемные работники;
- координацию совместных действий с органами местного самоуправления, направленных на соблюдение юридическими лицами порядка учета и уплаты НДФЛ по размещенным на соответствующей территории филиалов, представительств, отделений, учреждений и других подразделений юридических лиц.
Пару слов скажем о военном сборе. Такой сбор согласно п. 12 ч. 2 ст. 29 БКУ 2зачисляется в доходы Государственного бюджета Украины. В связи с этим его сумму, в том числе и с доходов работников неуполномоченных обособленных подразделений, предприятие зачисляет в бюджет по своему местонахождению (месту регистрации). Если обособленное подразделение является уполномоченным, то такое подразделение перечисляет суммы ВС в соответствующий бюджет по своему местонахождению (месту регистрации). Такие разъяснения предоставлены в категории 126.05 ЗІР, а для крупных плательщиков налогов есть отдельная консультация также в категории 126.05 ЗІР.
Анализ законодательства
Проблема уплаты НДФЛ в рассматриваемых случаях, как говорится, стара, как мир. И корень этой проблемы лежит в отсутствии четких определений в нормах действующего законодательства. В связи с этим для принятия решения в каждом конкретном случае плательщик должен знать, что сказано в законодательно-нормативных актах, чтобы взвесить все «за» и «против».
Согласно п.п. 168.4.1 НКУ налог, удержанный с доходов резидентов и нерезидентов, зачисляется в бюджет согласно БКУ. В свою очередь, согласно ч. 2 ст. 64 3БКУ налог на доходы физических лиц уплачивается (перечисляется) 4:
- налоговым агентом — юридическим лицом (его филиалом, отделением, другим обособленным подразделением) или представительством нерезидента — юридического лица — в соответствующий бюджет по их местонахождению (расположению) в объемах налога, начисленного на доходы, выплачиваемые физическому лицу;
- налоговым агентом — физическим лицом — в соответствующий бюджет по месту регистрации такого физического лица в налоговых органах;
- физическим лицом, которое получает доходы от лица, не являющегося налоговым агентом, — в соответствующий бюджет по налоговому адресу такого физического лица.
Как сказано в п.п. 168.4.2 НКУ, такой порядок применяется всеми юридическими лицами, в том числе имеющими филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, расположенные на территории другой территориальной общины, нежели такое юридическое лицо, а также обособленными подразделениями, которым в установленном порядке предоставлены полномочия по начислению, удержанию и уплате (перечислению) в бюджет налога (далее — обособленное подразделение). В случае принятия решения о создании обособленного подразделения юридическое лицо уведомляет об этом контролирующие органы по своему местонахождению и местонахождению таких вновь созданных подразделений в установленном порядке.
При этом согласно п.п. 168.4.3 НКУ суммы налога на доходы, начисленные обособленным подразделением в пользу физических лиц, за отчетный период перечисляются в соответствующий бюджет по местонахождению такого обособленного подразделения. В случае если обособленное подразделение не уполномочено начислять (уплачивать) НДФЛ за такое обособленное подразделение, все обязанности налогового агента выполняет юридическое лицо. Налог на доходы, начисленный работникам обособленного подразделения, перечисляется в местный бюджет по местонахождению такого обособленного подразделения.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На ФОП все эти нюансы не распространяются, он уплачивает НДФЛ в соответствующий бюджет по своему налоговому адресу (даже если ведет деятельность на другой территории). Исключение — НДФЛ с доходов, выплачиваемых предпринимателем физлицу от аренды (субаренды, эмфитевзиса) земельных участков, земельных долей (паев).
Итак, как видим, везде в приведенных нормах речь идет об обособленном подразделении юридического лица. При этом согласно п.п. 14.1.30 НКУ обособленное подразделение берется в значении, определенном ГКУ, а для целей разд. IV НКУ — в значении, определенном ХКУ.
В свою очередь, ХКУ разделяет подразделения предприятия на структурные и обособленные. Так, согласно ч. 1 и 2 ст. 64 ХКУ предприятие может состоять из производственных структурных подразделений (производств, цехов, отделений, участков, бригад, бюро, лабораторий и т. п.), а также функциональных структурных подразделений аппарата управления (управлений, отделов, бюро, служб и т. п.). Функции, права и обязанности структурных подразделений предприятия определяются положениями о них, утверждаемыми в порядке, определенном уставом предприятия или другими учредительными документами.
Об обособленных подразделениях речь идет в ч. 4 ст. 64 ХКУ. Тут сказано, что предприятие имеет право создавать филиалы, представительства, отделения и другие обособленные подразделения, согласовывая вопрос о размещении таких подразделений предприятия с соответствующими органами местного самоуправления в установленном законодательством порядке. Такие обособленные подразделения не имеют статуса юридического лица и действуют на основании положения о них, утвержденного предприятием. Предприятия могут открывать счета в учреждениях банков через свои обособленные подразделения в соответствии с законом. Аналогичная по сути норма прописана и в ч. 6 ст. 55 ХКУ.
В контексте рассматриваемого вопроса важной считаем норму ч. 2 ст. 58 ХКУ о том, что открытие субъектом хозяйствования филиалов (отделений), представительств без создания юридического лица не требует их государственной регистрации. При этом сведения об обособленных подразделениях субъектов хозяйствования приобщаются к его регистрационному делу и включаются в ЕГР в порядке, определенном законом.
Смотрим в Закон № 755 5, согласно п. 20 ч. 2 ст. 9 которого в ЕГР вносят следующие сведения об обособленных подразделениях юридического лица:
- идентификационный код обособленного подразделения;
- наименование обособленного подразделения;
- местонахождение обособленного подразделения;
- виды деятельности обособленного подразделения;
- сведения о руководителе обособленного подразделения: фамилия, имя, отчество, должность, дата рождения, дата назначения и регистрационный номер учетной карточки плательщика налогов или серия и номер паспорта (для физических лиц, имеющих отметку в паспорте о праве осуществлять платежи по серии и номеру паспорта), наличие ограничений относительно представительства от имени юридического лица;
- сведения о членах руководящих органов: фамилия, имя, отчество, дата рождения, должность, контактный номер телефона и другие средства связи — для обособленного подразделения общественного формирования;
- сведения о принадлежности обособленного подразделения юридического лица, которое прекращается путем слияния, присоединения, разделения или преобразования, к юридическому лицу — правопреемнику;
- информация для осуществления связи с обособленным подразделением: телефон и адрес электронной почты.
Наша позиция
Нормы НКУ, БКУ и ХКУ говорят о том, что уплачивать НДФЛ за подразделение необходимо только в том случае, если такое подразделение является обособленным, сведения о котором должны быть внесены в ЕГР. Требования об уплате НДФЛ за структурное подразделение предприятия, которое территориально может быть отдалено от предприятия, в действующем законодательстве нет.
Другое дело, что предприятие должно четко оценить, является ли его подразделение обособленным, и при необходимости внести сведения о нем в ЕГР. Напомним, что согласно ч. 1 ст. 95 ГКУ филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций. Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица (ч. 2 ст. 95 ГКУ). Филиалы и представительства наделяются имуществом юридического лица, создавшего их, и действуют на основании утвержденного им положения. Руководители филиалов и представительств назначаются юридическим лицом и действуют на основании выданной им доверенности.
Надо сказать, что четкости в этих определениях нет, но, по логике, такое подразделение должно выполнять часть или все функции предприятия, направленные на взаимодействие с внешним миром. Если подразделение создано для выполнения сугубо внутренних задач предприятия, то его вряд ли можно отнести к обособленным.
НА ЗАМЕТКУ. Ранее в Законе № 755 было свое определение обособленного подразделения юридического лица, под которым понимался филиал, другое подразделение юридического лица, которое находится вне его местонахождения и производит продукцию, выполняет работы или операции, предоставляет услуги от имени юридического лица, или представительство, осуществляющее представительство и защиту интересов юридического лица. С 01.01.2016 г. это определение исключили из Закона № 755, поэтому опираемся только на нормы ХКУ и ГКУ.
Также хотим обратить внимание на ситуацию, когда предприятие зарегистрировано на одной территории, а фактически осуществляет деятельность на другой. Так бывает, когда предприятие регистрируют по налоговому адресу одного из учредителей или руководителя предприятия. Тут напомним, что ранее в Законе № 755 было свое определение местонахождения юридического лица, под которым понимался адрес органа или лица, которые в соответствии с учредительными документами юридического лица или законом выступают от его имени (исполнительный орган). С 01.01.2016 г. это определение исключили из Закона № 755.
На данный момент определение местонахождения юридического лица приведено в ст. 93 ГКУ, где сказано, что это фактическое место ведения деятельности или расположения офиса, из которого проводится ежедневное управление деятельностью юридического лица (преимущественно находится руководство) и осуществление управления и учета. Таким образом, предприятиям, у которых тут есть несовпадения, следует задуматься об изменении сведений в ЕГР о местонахождении предприятия. Напомним, что данные о местонахождении предприятия такой организационно-правовой формы, как ООО, теперь не обязательно указывать в уставе (ч. 5 ст. 11 Закона об ООО), поэтому достаточно только изменить сведения в ЕГР без внесения изменений в устав 6. По этому вопросу рекомендуем также ознакомиться с материалом «Налогоплательщик переезжает: что нужно знать бухгалтеру?» // «ПБ», № 23/2020, с. 9.
Далее хотим обратить внимание на то, что налоговые органы, требуя уплачивать НДФЛ с доходов наемных лиц, работающих в отдаленных собственных или арендованных помещениях, ссылаются на п. 63.3 НКУ, согласно которому с целью проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат регистрации или постановке на учет в контролирующих органах по местонахождению юридических лиц, обособленных подразделений юридических лиц, месту жительства (основное место учета), а также по месту нахождения (регистрации) их подразделений, движимого и недвижимого имущества, объектов налогообложения или объектов, связанных с налогообложением или через которые осуществляется деятельность (неосновное место учета). И данное требование предприятие выполняет путем подачи формы № 20-ОПП 7, где в гр. 11 можно сразу поставить отметку, заявляющую о просьбе поставить предприятие на учет по неосновному месту учета. Однако это не означает, что автоматически возникает необходимость уплачивать и НДФЛ по местонахождению этого имущества (подразделения). Требование установлено только по уплате данного налога по местонахождению обособленного подразделения.
Подкрепляет нашу позицию и поданный в ВРУ законопроект № 4062 8, которым планируют внести изменения в пп. 168.4.2–168.4.4 НКУ. Так, абз. 1 п.п. 168.4.2 НКУ. предлагается изложить в такой редакции: «такой порядок используется всеми юридическими лицами, в том числе такими, которые имеют обособленные подразделения (филиалы, отделения, представительства) и/или производственные структурные подразделения (производства, цеха, отделения, участки, бригады, бюро, лаборатории и т. п.), которые расположены на территории иной территориальной громады, нежели такое юридическое лицо, а также обособленными подразделениями и/или производственными структурными подразделениями, которым в установленном порядке предоставлены полномочия по начислению, удержанию и уплате (перечислению) в бюджет налога». НКУ планируется дополнить термином «производственное структурное подразделение», которое для целей разд. IV НКУ будет браться из определения, приведенного в ХКУ.
Также хотим напомнить о п.п. 4.1.4 НКУ, где заложен такой принцип налогового законодательства Украины, как презумпция правомерности решений налогоплательщика в случае, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, в результате чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа. И в обоснование принятого решения, плательщик может сослаться на то, что у него нет обособленного подразделения (сведения о нем должны быть внесены в ЕГР), и что такое подразделение является структурным, а значит, и нет оснований для уплаты НДФЛ по местонахождению такого подразделения. Ведь иначе вопросы о полноте уплаты данного налога могут возникнуть у контролирующих органов уже по основному месту учета предприятия.
В завершение напомним, что вопросы подачи Налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков — физических лиц, и сумм удержанного с них налога, а также сумм начисленного единого взноса 9аличия у предприятия обособленных подразделений мы рассматривали в специальном выпуске «Объединенная отчетность по НДФЛ, ВС и ЕСВ» // «ПБ», № 10/2021.
Вероника Чернышова, консультант
