Поставка программной продукции: особенности НДС-учета

Минфин приказом № 842 1утвердил ОНК № 842, в которой рассматриваются два проблемных вопроса, связанных с обложением НДС операций поставки программной продукции (далее — ПП).

Напомним, что п. 261 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ установлена льгота по обложению НДС, согласно которой временно, с 01.01.2013 г. до 01.01.2023 г., освобождаются от обложения НДС операции по поставке ПП, а также операции с ПП, плата за которые не считается роялти согласно абз. 2–7 п.п. 14.1.225 НКУ 2.

Для целей этого пункта к ПП относятся:

• результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним;
• образцы (копии, экземпляры) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы в другой форме;
• любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширения функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, приложений, дополнений в течение определенного периода времени;
• криптографические средства защиты информации.

Порядок применения этой льготы не первый год вызывает вопросы, и на некоторые из них Минфин ответил в ОНК № 842. Причем, как указано в п. 3 приказа № 842, налоговые консультации будут применяться в части, не противоречащей этой ОНК. Между тем ничего нового Минфин не сообщил, и приведенные в ОНК выводы фактически дублируют те, что были изложены ранее в разъяснениях налоговиков. В частности, в ОНК был дан ответ на два вопроса.

Вопрос 1. Освобождаются ли от обложения НДС операции по поставке ПП, являющейся составляющей систем и/или оборудования, поставляемых заказчику?

Минфин на это ответил, что освобождение от обложения НДС согласно п. 261 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ предусматривает поставки ПП как отдельного элемента поставки. Зато операции по поставке систем и/или оборудования, составляющей которых является ПП без выделения ее отдельной стоимости (т. е. поставки ПП не как отдельного элемента поставки), являются операциями поставки товаров/услуг, при осуществлении которых налогоплательщик обязан осуществить начисление и уплату НДС в общеустановленном порядке. Ранее такие же выводы были сделаны в ответе на вопрос 6 в ОНК № 536 3и в некоторых ИНК 4.

От себя заметим, что это разъяснение касается случаев, когда ПП приобретают вместе с оборудованием. Один из таких примеров — OEM-версии (Original Equipment Manufacturer), которые распространяются только вместе с компьютером. Еще один пример — операционная система Windows, часто продающаяся вместе с ноутбуком, нетбуком и т. п. К тому же в некоторых случаях с ПП поставляют специальное оборудование.

Итак, Минфин согласился с налоговиками в том, что операция поставки ПП освобождается от обложения НДС, только если такая продукция является отдельным элементом поставки и на нее передано право собственности (согласно договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности).

А значит, ПП освобождается от НДС лишь при выполнении следующих условий:

1. стоимость ПП в договоре и в документах выделена отдельно;
2. права на ПП переданы по договору о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности.

В то же время на практике эти условия соблюсти достаточно сложно, поскольку передача исключительных прав на ПП — это, скорее, экзотика. Обычно пользователь получает неисключительные права, поэтому на ПП, передаваемую вместе с оборудованием, остается начислить НДС по ставке 20 %.

Вопрос 2. Освобождаются ли от налогообложения НДС операции поставки результатов компьютерного программирования в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним?

На этот вопрос Минфин ответил так: если при поставке результатов компьютерного программирования в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов поставщик передает/предоставляет заказчику имущественные права интеллектуальной собственности (в том числе право пользования, право отчуждения и т. п.) на такие объекты, такая операция освобождается от обложения НДС согласно п. 261 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ.

Если поставщик предоставляет пользователю доступ к онлайн-сервису с помощью сети Интернет (например, почтового сервиса или онлайн-редактора текста) и взыскивает за это плату, такая операция является поставкой ПП в понимании положений п. 261 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ и освобождается от налогообложения НКУ.

В свою очередь, если фактически доступ предоставляется к определенному контенту, существующему в электронной форме (например, к телевизионной продукции, фильмам, музыкальным, литературным произведениям), такая операция не является поставкой ПП в понимании положений п. 261 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ, а соответствующие операции облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Эти тезисы тоже не новы: такой подход налоговики высказывали в многочисленных ИНК 5. Причем в свое время ИНК ГФСУ от 05.04.2018 г. № 1384/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в которой были изложены аналогичные выводы, плательщику удалось обжаловать и отменить в суде. Так, в постановлении Шестого апелляционного административного суда от 25.07.2019 г. по делу № 826/8167/18 суд согласился с решением суда первой инстанции, признавшим противоправной и отменившим ИНК ГФСУ от 05.04.2018 г. № 1384/6/99-99-15-03-02-15/ІПК. При этом суд отметил, что: «В данной правовой ситуации ГФС Украины хотя и сослалась в налоговой консультации на приведенные правовые нормы, однако анализа их не предоставила, а ограничилась предположениями, отметив, что “если соответствует условиям лицензионного договора”».

Учитывая изложенное, при поставке услуг доступа к ПП с помощью технологий облачных вычислений (онлайн-сервис) необходимо внимательно смотреть на условия договора. Если в договоре не будет указано, что поставщик передает/предоставляет заказчику имущественные права интеллектуальной собственности (в том числе право пользования, право отчуждения и т. п) на ПП, такие операции будут облагаться НДС по ставке 20 %. Например, при поставке услуг хостинга такие условия обычно не соблюдаются, поэтому эти услуги будут облагаться НДС по ставке 20 %.

А в общем каждый конкретный случай индивидуален, и условия соответствующего договора необходимо анализировать отдельно. Поэтому в спорных случаях имеет смысл подать запрос на получение ИНК на основании ст. 52 НКУ и добавить к запросу соответствующие документы. Если в ответе будут просто процитированы нормы ОНК № 842 без конкретного вывода, такую ИНК можно обжаловать в суде. Положительная практика по этому вопросу уже есть.

Влада Карпова, к. э. н., консультант