Оприбуткували один актив, а оплатили з різних джерел. Що в обліку?

Статтю взято з газети "Медична бухгалтерія" № 24/2020

Лідія Безкоровайна, експертка газети

Ситуація не рідкісна. Частину коштів для придбання активу надали з бюджету, а частину — КНП використало своїх. Зрозуміло, що кошти, отримані з бюджету, є цільовим фінансуванням, а цільове фінансування згідно з НП(С)БО 15 «Дохід»1 має бути визнане доходом. Причому цільове фінансування капітальних інвестицій визнають доходом протягом періоду корисного використання відповідних об’єктів інвестування (основних засобів, нематеріальних активів тощо) пропорційно сумі нарахованої амортизації цих об’єктів (п. 18 НП(С)БО 15 «Дохід»).

У такому разі спочатку суму використаного цільового фінансування визнають доходами майбутніх періодів (рахунок 69 «Доходи майбутніх періодів»), а потім у міру нарахування амортизації визнають доходом поточного періоду (субрахунок 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів»). Водночас, якщо підприємство купує об’єкт необоротних активів за власні кошти, які вже були визнані доходом, то під час нарахування амортизації таких активів визнавати слід лише витрати.

Як правильно визначити частину амортизації, яку потрібно визнавати доходом, розглянемо на прикладі.

Приклад 1. ЗОЗ-КНП (платник ПДВ) придбав медобладнання (аналізатор) вартістю 37 450,00 грн, у тому числі ПДВ (7 %) — 2 450,00 грн. Для оплати обладнання отримано 32 000,00 грн за програмою з місцевого бюджету й використано 5 450,00 грн власних коштів КНП. ЗОЗ надає лише послуги, звільнені від оподаткування ПДВ.

Обладнання ввели в експлуатацію та в наступному місяці нарахували амортизацію в сумі 600,00 грн (умовно).

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 1.

Таблиця 1. Бухоблік придбання основного засобу

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Отримано цільове фінансування для придбання обладнання	31	482	32 000,00
2. Придбано обладнання (без ПДВ)	152	631	35 000,00
3. Відображено податковий кредит із ПДВ (якщо ПН зареєстровано в ЄРПН)	641	631	2 450,00
4. Оплачено заборгованість постачальнику	631	31	37 450,00
5. Використані кошти цільового фінансування визнано доходами майбутніх періодів	482	69	32 000,00
6. Зараховано медичне обладнання на баланс підприємства	104	152	35 000,00
7. Нараховано «компенсувальні» податкові зобов’язання з ПДВ	104	641	2 450,00
8. Нараховано амортизацію медичного обладнання:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	131	600,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	831	131
	91	831
9. Визнано дохід звітного періоду в сумі, що пропорційна нарахованій амортизації	69	745	512,701 Спочатку визначимо, яку частку в загальній вартості обладнання становлять кошти цільового фінансування: 32 000,00 : 37 450,00 = 0,8545. Саме цю частку від суми нарахованої амортизації слід визнавати доходом від цільового фінансування: 600,00 × 0,8545 = 512,70 грн.

Якщо «компенсувальні» податкові зобов’язання не нараховуються та сума ПДВ не включається в первісну вартість придбаного активу, то на суму ПДВ слід буде одразу визнати дохід від цільового фінансування: Дт 482 — Кт 718, а вже на вартість активу без ПДВ потрібно буде скласти кореспонденцію рахунків Дт 482 — Кт 69 і визнавати дохід у міру нарахування амортизації.

Іще один схожий приклад, але вже про оприбуткування безоплатно одержаного активу пропонуємо розглянути далі. Нагадаємо, що вартість безоплатно одержаних необоротних активів відповідно до Інструкції № 2912 слід відображати на субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». Залишок додаткового капіталу на цьому субрахунку зменшується на суму визнаного доходу протягом строку корисного використання безоплатно одержаних об’єктів необоротних активів і під час вибуття таких активів.

Приклад 2. ЗОЗ-КНП отримав безоплатно автомобіль за справедливою вартістю 620 915,00 грн. Збір за першу реєстрацію автомобіля КНП сплатило за власні кошти в сумі 31 045,75 грн. Плата за послуги сервісного центру МВС становила 720,00 грн, і її також сплатили власними коштами КНП.

Після оформлення автомобіль ввели в експлуатацію та в наступному місяці нарахували амортизацію в сумі 5 400,00 грн (умовно).

У бухобліку ці господарські операції будуть відображені кореспонденцією рахунків, наведеною в табл. 2.

Таблиця 2. Бухоблік безоплатного отримання основного засобу

Зміст операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн
	дебет	кредит
1. Отримано безоплатно автомобіль	152	424	620 915,00
2. Оплачено послуги сервісного центру МВС	377	311	720,00
3. Включено до первісної вартості плату за послуги сервісного центру МВС	152	377	720,00
4. Сплачено збір до Пенсійного фонду	651	311	31 045,75
5. Включено до первісної вартості пенсійний збір	152	651	31 045,75
6. Введено автомобіль в експлуатацію (620 915,00 + 720,00 + 31 045,75 = 652 680,75 грн)	105	152	652 680,75
7. Нараховано амортизацію автомобіля:
якщо КНП для обліку витрат застосовує лише рахунки класу 9	91	131	5 400,00
якщо КНП для обліку витрат одночасно застосовує рахунки класу 8 та класу 9	831	131
	91	831
8. Визнано дохід звітного періоду в сумі, що пропорційна нарахованій амортизації	424	745	5 137,021 Спочатку визначимо, яку частку в загальній вартості автомобіля становить вартість безоплатно одержаного автомобіля: 620 915,00 : 652 680,75 = 0,9513. Саме цю частку від суми нарахованої амортизації слід визнавати доходом від безоплатно одержаного активу: 5 400,00 × 0,9513 = 5 137,02 грн.

За умовою прикладу 2 первісна вартість автомобіля складається зі справедливої вартості безоплатно одержаного активу (п. 10 НП(С)БО 7 «Основні засоби»3) та інших витрат, безпосередньо пов’язаних із доведенням основного засобу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою (збір до Пенсійного фонду та реєстраційні платежі до сервісного центру МВС).

Оскільки частина первісної вартості автомобіля сформована за рахунок безоплатного одержання активу, а частина — за рахунок додаткових витрат, оплачених власними коштами КНП, то під час нарахування амортизації дохід слід визнавати не в повній сумі нарахованої амортизації, а пропорційно до питомої ваги вартості безоплатно одержаного активу в загальній його вартості.