НП(С)БУ-дисконтирование: что предлагает Верховный Суд

Версия для печати

07 декабря, 2020

Тема: Прочие объекты учета, общие вопросы Судебные споры

Предыстория

Наверняка, не все помнят, как развивалась судебная практика по украинскому дисконтированию. Но мы напомним.

Так, 2018–2019 годы ознаменовались большим количеством споров налогоплательщиков с фискальным органом по учету долгосрочной финансовой кредиторской задолженности, которые были вынесены на рассмотрение служителей Фемиды.

В процессе разбирательств предприятия использовали различные стратегии и аргументы. Среди прочего, апеллировали к тому, что:

• П(С)БУ и Минфином не установлена методология определения справедливой и амортизируемой себестоимости финансовых обязательств;
• нет разъяснений контролирующих органов или практики дисконтирования, а значит, предприятие не обязано самостоятельно определять методологию оценки финансовых обязательств. В свою очередь, налоговый орган не имеет права определять такую методологию и давать указания налогоплательщику;
• определение национального П(С)БУ не позволяет применить для П(С)БУ-дисконтирования правила МСФО.

Кроме того, решения налоговых органов оспаривали и по существу. Доказывая, что контролеры — в конкретной ситуации предприятия —некорректно применили методику дисконтирования, в т. ч. формулы для определения настоящей стоимости долгосрочных финансовых обязательств. Например, денежные потоки по долгосрочному займу с периодической выплатой процентов дисконтировали по формуле для одноразового платежа в конце срока договора.

Что радует, суды первой и апелляционной инстанций разрешали конфликты преимущественно в пользу предприятий.

Вместе с тем в то время одним из показательных споров по «укрдисконтированию» долгосрочного процентного займа от нерезидента, за которым внимательно следили профессиональные консультанты, было так называемое дело ООО «НПФ «Талер».

Предприятие грамотно подобрало аргументы и успешно защитилось в двух инстанциях — см. решение Окружного административного суда г. Киева от 04.12.2018 г. по делу № 826/16321/18, а также постановление Шестого апелляционного административного суда от 06.02.2019 г. по этому же делу.

Кроме прочего, его специалисты обращали внимание на то, что займ получен на рыночных условиях. А значит, дисконтирование теряет всякий смысл, поскольку начисленные проценты нивелируют какие-либо дополнительные экономические выгоды от получения займа, отличающиеся от его непосредственного использования в хозяйственной деятельности.

И мы тоже ждали, какую же позицию по этому делу займет Верховный Суд.

Что же Верховный Суд?

В постановлении от 04.12.2019 г. по делу № 826/16321/18 уважаемый КАС ВС 1констатировал, что суды:

• не проанализировали, что заключение дополнительных соглашений, которыми пролонгировали обязательства, изменило существенные условия первоначального договора займа и, соответственно, могло повлиять на изменение статуса такой задолженности и наличие у предприятия обязанности ее дисконтировать;
• не учли, что при проверке налоговый орган рассчитал проценты по займу на каждую дату баланса по ставке для долгосрочных валютных кредитов по данным статистической отчетности банков Украины за соответствующий период. Но такой расчет «не является тождественным расчету дисконтирования задолженности, который предусматривает приведение стоимости будущих платежей к значению на текущий момент, несмотря на то, что процент, предусмотренный договором за пользование займом, несущественно отличается от уровня примененных ответчиком при расчете ставок долгосрочных заимствований, что может свидетельствовать о несущественной разнице между будущей и настоящей стоимостью обязательства, — приведенное обстоятельство требует установления и имеет существенное значение для решения дела».

ВС также отметил, что налоговым органом при определении настоящей стоимости кредиторской задолженности «применена формула без учета установленного договором займа ежеквартального срока начисления процентов, без учета суммы процентов по годовой ставке 11 %, которую должен уплатить заемщик, а также без учета собственно дисконта, который должен был в дальнейшем амортизироваться».

При этом ВС дал четкий посыл нижестоящим судам, что «на каждую отчетную дату настоящая стоимость финансовых обязательств может изменяться за счет течения времени, а также, возможно, за счет изменения рыночных ставок. Изменение настоящей стоимости за счет течения времени определяется путем равномерной амортизации настоящей стоимости обязательства. После определения сумм амортизации осуществляется дополнительная корректировка оценки долгосрочных обязательств до новой настоящей стоимости, определяемой с учетом новых рыночных условий, если они существенно изменились».

С точки зрения автора, данная позиция ВС по определению настоящей стоимости долгосрочного финансового обязательства заслуживает на особое внимание.

Хорошо, если бы Суд действительно исследовал, как влияет на учет определенного финансового обязательства существенное изменение первоначальных договорных условий по финансовому инструменту (в терминах МСФО — модификация). Однако нам такая глубина оценки фактических обстоятельств кажется фантастической. Ведь НП(С)БУ, в отличие от МСФО, не поясняют модификацию финансовых обязательств и критерии ее существенности, а также практически не описывают ее учетные последствия. За исключением, пожалуй, специального п. 23 НП(С)БУ 13 «Финансовые инструменты», который регламентирует обмен заемщика с кредитором долговыми инструментами с разными условиями. В нем, с точки зрения автора, можно увидеть определенные аналогии.

Кроме того, поскольку долгосрочный займ был получен на околорыночных условиях, можно предположить, что его последующая пролонгация под рыночную ставку также не имела существенного влияния. Хотя, как поется в известной «Песенке ни про что…»: «Жираф большой — ему видней!»

Но давайте вынесем все наши профессиональные домысли и фантазии за скобки.

В сухом остатке получается, что ВС фактически подталкивает суды к позиции, что первоначально определенную настоящую стоимость долгосрочного финансового обязательства нужно пересматривать на каждую последующую дату баланса, если на эту дату рыночные условия (т. е. рыночные ставки) существенно изменились. Такой подход к учету долгосрочных обязательств в свое время активно пропагандировали в одном известном профбухиздании. Надо сказать, что судебное укрепление такой— с точки зрения автора — сугубо формальной позиции в перспективе может оказаться весьма болезненным для предприятий, избравших иную методологию учета долгосрочных финансовых обязательств.

Дело в том, что согласно п. 31 НП(С)БУ 13 на каждую следующую после признания дату баланса финансовые обязательства оценивают по амортизированной себестоимости (кроме финансовых обязательств, предназначенных для перепродажи, и обязательств по производным финансовым инструментам).

Вместе с тем согласно п. 9 НП(С)БУ 11 «Обязательства» долгосрочные обязательства отражают в балансе по их настоящей стоимости.

Методология учета финансовых обязательств по амортизированной себестоимости в НП(С)БУ действительно четко не урегулирована. Однако, например, в системе МСФО это последствие применения к первоначальной оценке долга (т. е. его оценке по справедливой, в т. ч. настоящей, стоимости) эффективной ставки процента. При этом важно понимать, что фактически речь идет о применении основы оценки финансового инструмента по исторической себестоимости. Фининструмент первоначально признают по справедливой (настоящей) стоимости, а потом постепенно амортизируют дисконт, чтобы к концу действия договора балансовая стоимость обязательства достигла суммы его погашения. Оценка долга по амортизированной себестоимости не предусматривает пересчета стоимости долга в связи с возможным последующим изменением рыночной ставки процента. То есть ставка, примененная при первоначальном признании долга, для последующей оценки фининструмента в общем случае не изменяется.

Настоящая же стоимость определена в НП(С)БУ 11 как «дисконтированная сумма будущих платежей (за вычетом суммы ожидаемого возмещения), которая, как ожидается, потребуется для погашения обязательства в процессе обычной деятельности предприятия».

И если для формального выполнения п. 9 НП(С)БУ 11 настоящую стоимость исчислять заново на каждую дату баланса, то, действительно, придется использовать рыночные условия, сложившиеся на соответствующую дату, т. е. пересмотренную ставку дисконтирования (рыночную ставку процента). При таком подходе в случае изменения на дату баланса рыночной ставки процента (ВС говорит о существенном изменении рыночных условий) будет меняться и настоящая стоимость кредиторской задолженности на соответствующую дату.

Как применить эти противоречащие требования НП(С)БУ к оценке финансовых обязательств? Требования какого стандарта превалируют? По данным вопросам Минфин не озвучивал какой-либо внятной позиции. Вполне очевидно, что вследствие необдуманных правок в НП(С)БУ он сам зашел в тупик. Так что, как говорится, если есть лоб, то будут и шишки. Предприятия вынужденно нарабатывают практику дисконтирования и отстаивают ее в судах.

Чтобы несколько обозначить рамки дозволенных импровизаций, отметим следующее.

В последнее время активно муссируется идея (по мнению автора, безосновательная), что НП(С)БУ 13 к оценке финансовых обязательств можно применять, так сказать, по желанию. Например, в июльском информсообщении по ставкам дисконтирования Минфин черным по белому указал, что признание и оценка фининструментов «может осуществляться в соответствии с П(С)БУ 13» (а не должна).

Некоторые же эксперты и суды заявляют о превалировании НП(С)БУ 11. Например, в решении от 12.03.2020 г. по делу № 160/11259/19 Днепропетровский окружной административный суд отметил:

«П(С)БУ 13 не предусматривает порядка определения справедливой стоимости и не рассматривает методологию учета по поводу краткосрочных и долгосрочных финансовых обязательств, поскольку в данном случае имеет преимущество П(С)БУ как более специальный профильный нормативный акт».

Все это порождает ситуацию, когда бухгалтер мог первоначально оценивать долгосрочное финансовое обязательство по его справедливой (настоящей) стоимости. И далее — в течение срока действия фининструмента — амортизировать дисконт по первоначальной ставке дисконтирования (эффективной ставке процента). То есть следовать своему пониманию требований НП(С)БУ 13 в отношении учета финобязательств по амортизированной себестоимости.

А мог на каждую дату баланса переоценивать балансовую стоимость долгосрочной кредиторской задолженности, если изменялась рыночная ставка процента. То есть не амортизировать дисконт, а следовать формальным требованиям п. 9 НП(С)БУ 11: заново определять настоящую стоимость долга на каждую дату баланса.

Вместе с тем, с точки зрения автора, при таком подходе предприятие на каждую дату баланса фактически будет оценивать соответствующее обязательство по аналогу его справедливой стоимости. А это не соответствует требованиям НП(С)БУ 13, отмахнуться от которого, как от назойливой мухи, Минфину вряд ли удастся.

В НП(С)БУ 13 четко установлено, какие именно финансовые обязательства оценивают по справедливой стоимости. И если воспринимать его нормы как опцию, то может оказаться, что у предприятий вовсе не окажется финобязательств, оцениваемых по справедливой стоимости.

Альтернатива

В нашем понимании настоящая стоимость может быть надежным ориентиром для первоначальной оценки долгосрочных финансовых обязательств (т. е. эквивалентом их справедливой стоимости на дату первоначального признания). При этом финансовые обязательства в дальнейшем — на каждую дату баланса — целесообразно учитывать по их амортизированной (т. е. фактически исторической) себестоимости, как предписано в НП(С)БУ 13, а не по аналогу справедливой стоимости (настоящей стоимости).

А вот в отношении нефинансовых обязательств действительно можно рассмотреть вопрос об их учете по настоящей стоимости согласно НП(С)БУ 11. Хотя, будет ли в этом смысл, учитывая определение настоящей стоимости из этого же Стандарта?

Как интерпретируют суды все эти размышления ВС, покажет практика. Надеемся, они отнесутся к ним с профессиональным скептицизмом и не обяжут плательщиков пересматривать ставку дисконтирования на каждую дату баланса. Ведь это будет, по истине, феерично.

Как говорится, поживем — увидим.

Также примечательно, что ВС отметил: анализ корректности расчета дисконтирования по займу, осуществленного налоговым органом, требует специальных знаний. И такую корректность суды могут установить путем назначения и проведения… судебно-экономической (бухгалтерской) экспертизы!

В итоге дело направили на повторное рассмотрение в суд первой инстанции.

На этом можно было бы поставить точку. Но мы поставим запятую.

Так можно ли «укрдисконтировать» по методологии МСФО?

Хотя мы и говорим о НП(С)БУ-дисконтировании, выше мы позволили себе несколько раз обратиться к МСФО-правилам учета по амортизируемой себестоимости.

Вместе с тем, защищаясь от «уркдисконтирования», предприятия неоднократно акцентировали внимание, что определение национальных П(С)БУ не позволяет применить МСФО при отсутствии соответствующих методов ведения учета в НП(С)БУ. И, надо сказать, суды одобрительно приняли этот довод. Одно из первых дел, где встречается этот тезис, — решение Окружного административного суда г. Киева от 23.08.2018 г. № 826/9136/17. Апелляция также поддержала предприятие.

В свое время автор отмечал, что плательщики и судьи открыли ящик Пандоры. И этот аргумент будет неоднократно использован сторонами для доказательства своей точки зрения в суде.

Однако, не исключено, что в части дисконтирования ВС закроет эту тему.

Так, в постановлении от 29.07.2020 г. по делу № 640/4003/19 судьи КАС ВС вернули на первый круг еще один спор (дело ООО «Комод на Лівобережній») по причине того, что:

• суды недоисследовали точный статус обязательств по кредитам на дату баланса (были они долгосрочными или краткосрочными);
• аргумент в виде отсутствия методологии дисконтирования является безосновательным «поскольку существуют общие методы осуществления расчета дисконтирования, а именно Международные стандарты для расчета дисконта».

Получается, бухгалтерам ПСБУ-отчитывающихся предприятий, возможно, все же придется досконально овладеть соответствующей методикой учета по амортизируемой себестоимости, предусмотренной МСФО 9.

Тем более что основа оценки по настоящей стоимости хоть и упоминается в Концептуальной основе финансовой отчетности (в редакции 2018 года), но МСФО она прямо не регламентирована.

Учитывая полную индифферентность Минфина к данной проблеме (если нет, то где разъяснения?) такой подход ВС автор оценивает, как положительный. Хотя бы потому, что методика оценки финобязательств будет понятна. Да и Минфин наверняка с облегчением вздохнет. Поскольку МСФО — вне его компетенции, то и разъяснять ничего так и не придется. Все рассосется с помощью ВС…

Капелька позитива

На поприще оспаривания «по существу», в частности применения «не тех формул», у плательщика есть успех на уровне Верховного Суда (постановление КАС ВС от 29.07.2020 г. по делу № 640/19241/18). Высокий суд отметил: «ответчиком при определении настоящей стоимости задолженности по займу применена формула для разового платежа в конце срока, без учета необходимости погашения также процентов по займу. Осуществлять же перерасчет этой суммы суд не вправе, поскольку это является дискреционными полномочиями налогового органа».

Так что, если фискальный орган проморгал такой существенный момент, возможно, вам крупно повезло. Не упускайте такой шанс.

Виталий Прокопенко, налоговый советник, DipIFR ACCA