Гранты в инвалюте: рассчитываем курсовые разницы, отражаем в учете и отчетности

Версия для печати

01 декабря, 2020

Тема: Прочие объекты учета, общие вопросы

Статья взята из газеты "Бухгалтерия: бюджет" № 33/2020

Любовь Крутая, эксперт газеты «Бухгалтерия: бюджет»

Бюджетные учреждения не могут похвастаться внешнеэкономической деятельностью, но вопрос учета инвалюты им совсем не чужд. И гранты от нерезидентов могут поступать, и заграничные командировки бывают. А валюта ведения учета всегда — гривня, поскольку финансовая отчетность должна быть в гривнях (п. 1 разд. I НС 1011).

Поэтому хозяйственные операции, стоимость которых определена в иностранной валюте или которые требуют расчетов в иностранной валюте, пересчитывают по курсу иностранной валюты в гривню для отражения в учете. С тонкостями таких действий, учитывая вопросы читателя, разберемся прямо сейчас.

Бухгалтерский учет

Учет гранта Грант для учреждения является безвозмездной помощью, ведь он не предусматривает предоставления в обмен на средства ни товаров, ни работ, ни услуг. В то же время условия гранта обычно требуют от получателя достичь определенных целей и отчитаться об этом предоставителю. Если грант поступает в иностранной валюте, происхождением из-за границы, то считаем, что его можно признавать внешней безвозмездной помощью. Сумы внешней безвозмездной помощи признаются активом (дебиторской задолженностью) и доходом на момент вступления в силу договора (п. 3.7 разд. ІІ НС 1242). Считаем, что дебиторскую задолженность в данном случае можно отражать на субсчете 2117 «Прочая текущая дебиторская задолженность», а доход — на субсчете 7511 «Доходы по необменным операциям».

Для осуществления операций в иностранной валюте распорядители бюджетных средств открывают счета в учреждениях банков (п. 13.1 Порядка № 14073, п. 11.1 Порядка № 9384). Для учета денежных средств, поступающих на счета в банке, предусмотрены субсчета 2311 «Текущие счета в банке» и 2312 «Прочие текущие счета в банке». Соответственно, поступление средств на счет учреждения учитывается записью по дебету субсчета денежных средств и кредиту субсчета 2117.

НЮАНС. Среди специалистов иногда практикуется приходовать гранты в момент зачисления средств с отражением по дебету средств и кредиту доходов, т. е. избегать отражения в учете дебиторской задолженности. Сторонники такого подхода проводят аналогии с п. 5.7 Типовой корреспонденции5, согласно которому получение спонсорских, благотворительных взносов и прочей гуманитарной помощи отражается записью Дт 23 — Кт 75. Однако мы считаем это допустимым только для внутренней безвозмездной помощи (учитывая п. 3.8 разд. ІІ НС 124). А для внешней безвозмездной помощи в соответствии с п. 3.7 разд. ІІ НС 124 действует другой подход к учету. Внешнюю безвозмездную помощь нацстандарт требует признавать в учете на момент вступления в силу договора дебиторской задолженностью и доходом. Если на дату баланса грант еще не получен, но учреждение имеет основания ожидать его поступления (и/или имеет основания требовать его), непризнание в учете дебиторки и доходов занижает стоимость активов учреждения.

Первоначальная оценка Операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности, т. е. в гривне. Для этого суммы в инвалюте пересчитывают по валютному курсу на дату осуществления операции (п. 1 разд. ІІ НС 1306). В соответствии с определением, приведенным в п. 4 разд. I НС 101, валютным курсом является курс гривни, установленный Нацбанком, к денежной единице другой страны.

НА ЗАМЕТКУ. НС 130 утверждалось в предположении, что в течение дня действуют два валютных курса. Поэтому п. 1 разд. ІІ НС 130 требует использовать курс на начало дня даты осуществления операции. И далее в тексте документа вы можете найти нормы по применению курса на начало или на конец дня даты осуществления операции. Но сейчас правила изменились. В соответствии с п. 10 разд. ІІІ Положения № 1487 курс НБУ начинает действовать со следующего рабочего дня после его установления, т. е. на весь день устанавливается один курс. Уточнение об ориентире на начало дня уже не актуально.

Итак, сумму гранта при начислении дебиторской задолженности и доходов в учете учреждение должно отразить по курсу НБУ, установленному на текущую дату. Сообщения Нацбанка об официальном курсе гривни относительно иностранных валют публикуют ежедневно, в частности, их можно найти на сайте Верховной Рады Украины (https://zakon.rada.gov.ua).

Дальнейшие оценки НС 130 требует по монетарным статьям в иностранной валюте рассчитывать курсовые разницы.

Монетарными считаются статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денег либо их эквивалентов. Чаще всего, кроме средств, в учреждениях это дебиторская и кредиторская задолженность.

Дебиторская задолженность по гранту является монетарной статьей, а значит, по ней могут возникать курсовые разницы.

Когда же рассчитывают курсовые разницы? На дату осуществления хозяйственной операции, которая изменяет монетарную статью в иностранной валюте, и на дату баланса (на отчетную дату) определяют курсовые разницы по монетарным статьям в иностранной валюте (п. 4 разд. ІІ НС 130), т. е. разницу между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах (п. 4 разд. I НС 101). Заметим, что, поскольку приходовали такие активы по курсу НБУ, то и сравнивать их нужно также с курсом НБУ.

Если можно получить больше гривни при конвертации стоимости актива из иностранной в национальную валюту, признают положительную курсовую разницу — доход. Если меньше, т. е. отрицательную курсовую разницу, — расходы. В соответствии с пп. 5.23, 5.24 Типовой корреспонденции, п. 4 разд. II НС 130, п. 2.8 разд. ІІ НС 124, п. 2 разд. ІІ НС 1358 положительная курсовая разница отражается в составе прочих доходов от обменных операций (субсчет 7411), а отрицательная — в составе прочих расходов от обменных операций (субсчет 8411).

Следовательно, если в учете уже отразили дебиторскую задолженность и доходы, то получение грантовых средств учитывают записью по дебету субсчета 2311 и кредиту субсчета 2117. Дебиторская задолженность — это монетарная статья, поэтому, поскольку операция предусматривает движение по этому счету, необходимо определить курсовую разницу между оценкой ее при курсе на дату признания и на дату погашения.

Так же определяют курсовые разницы, когда перечисляют валюту на продажу (отметим: курсовые разницы определяют только для суммы валюты, задействованной в операции, т. е. выбывающей). И так же определяют курсовые разницы на дату составления отчетности.

Продажа валюты Продажу валюты имеет право осуществлять только финансовое учреждение. Поскольку учреждения осуществляют продажу в безналичной форме, то обычно для продажи пользуются услугами банка. В соответствии с п. 7 разд. ІІ Положения № 29 учреждение подает в банк заявление в произвольной форме на покупку или продажу инвалюты или банковских металлов (далее — заявление). Реквизиты заявления определяются в договоре банковского счета или другом договоре, заключенном между банком и учреждением. Банк для осуществления обменной операции выходит на межбанковский валютный рынок Украины (далее — МВРУ) и осуществляет продажу по коммерческому курсу, сложившемуся на рынке на дату операции. Продажу небольших сумм, имеющихся на счетах банка, могут осуществить без выхода на МВРУ по курсу, определенному банком на дату операции. В любом случае продается валюта по коммерческому курсу. Поэтому в учете на дату продажи определяют разницу между курсом продажи и курсом НБУ на эту же дату. Положительная разница формирует доходы (которые предлагаем также включать в состав прочих доходов по обменным операциям, субсчет 7411), а отрицательная разница — расходы (их, соответственно, — в состав прочих расходов по обменным операциям, субсчет 8411). Отметим, что начисление доходов или расходов от продажи инвалюты не освобождает от необходимости признавать курсовые разницы. Ведь тогда сравнивали курс, по которому учитывают валюту, и курс, по которому происходила продажа, а отдельно еще необходимо оценить изменение курса, по которому учитывают валюту, с даты предыдущей оценки.

Мемориальные ордера При осуществлении операции в инвалюте оформляют отдельные мемориальные ордера (далее — МО) по каждой из валют (п.п. 2 пп. 2 и 3 Порядка № 75510).

В каком ордере отражать операции по изменению валютного курса, Порядок № 755 не говорит, однако можем сделать определенные выводы самостоятельно. Порядком № 4411 предусмотрено отражать курсовые разницы в бюджетной отчетности, поэтому считаем, что их можно отражать как движение по общему и специальному фондам. Так что если корректируется остаток денежных средств на счете, то, как и все прочие операции по движению средств на счетах согласно п.п. 1 пп. 2 и 3 Порядка № 755, эту операцию включают в МО № 2 или № 3. Если курсовые разницы начисляют на дебиторку или кредиторку, то считаем целесообразным отражать эти операции в соответствующих МО № 4 и № 6. Также заметим, что операции по начислению курсовых разниц отражают одной строкой, ведь изменяется только сумма гривневого эквивалента.

Учет доходов специального фонда предусмотрено дополнительно вести в МО № 14. Поскольку признаем курсовые разницы доходами, получается, целесообразно включать эти операции и в МО № 14.

Казначейский учет и отчетность

Учет О поступлении и расходовании средств со счетов учреждения, открытых в банке, информируют Казначейство. Для этого при проведении операций в иностранной валюте распорядителями бюджетных средств составляется справка об операциях в иностранной валюте (приложение 40 к Порядку № 1407) (п. 13.6 Порядка № 1407, п. 11.3 Порядка № 938). Ее подают на бумажных и электронных носителях в орган Казначейства в течение трех рабочих дней месяца, следующего за отчетным, по каждому виду (коду) иностранной валюты отдельно.

Отчетность Имеющиеся на отчетную дату инвалютные средства отражают в Справке об остатках средств в иностранной валюте, которые находятся на текущих счетах, открытых в учреждениях банков (приложение 15 к Порядку № 44). Инвалютные остатки на отчетную дату отражают в разрезе поступлений общего и специального фондов.

Так, если для оплаты расходов заграничной командировки получили бюджетные ассигнования (естественно, в нацвалюте), затем конвертировали их в инвалюту и на отчетную дату не успели выдать командированному работнику, то такие остатки средств будут в графе 5 «общий фонд».

А остатки инвалюты в спецфонде сметы могут образовываться в результате конвертации поступлений в национальной валюте для обеспечения деятельности учреждения (графа 7 «первая группа», ведь именно за счет поступлений первой группы можно покрывать расходы на организацию дополнительной деятельности учреждения, на предоставление платных услуг, или графа 8 «всего/вторая группа», ведь благотворительную помощь, например, можно направлять на организацию деятельности учреждения). Кроме того, учреждение может получить поступления в иностранной валюте в виде гранта из-за границы или займа международной финансовой организации (графы 9, 11).

Заметим, что приложение 15 заполняют в гривнях, без отражения информации о курсовых разницах или эквиваленте в инвалюте.

Движение средств, полученных в качестве иностранных кредитов или займов, отражают дополнительно и развернуто в форме отчета о поступлении и использовании прочих поступлений специального фонда (кредиты (займы) от иностранных государств, иностранных финансовых учреждений и международных финансовых организаций) (форма № 4-3д.1, № 4-3м.1). В графах этого отчета параллельно отражают суммы остатков средств, поступлений и расходов на текущем счете в иностранной валюте и пересчитанные в национальную валюту Украины. Также в отчете отражаются и суммы курсовых разниц.

Сумма курсовой разницы на остатки средств на валютных счетах по общему фонду отражается в графе 7 формы № 2д, 2м (п. 1 разд. ІІІ Порядка № 44).

Пример. Учреждение получило грант в размере 5000 долл. США на капитальный ремонт зданий, находящихся у него на балансе. Право на грант возникло 31.08.2020 г., средства на текущий счет поступили 01.09.2020 г. Грантовое соглашение предусматривает осуществление расходов за счет этих средств на разработку документации. В течение отчетного периода изготовлена и проведена экспертиза проектно-сметной документации на общую сумму 11000 грн. Для проведения расчетов 02.09.2020 г. перечислено банку для продажи 400 дол. Валюта продана 03.09.2020 г. по курсу 28,00 грн/дол. Комиссия банка составила 0,5 %. Курс НБУ:

31.08.2020 г. (дата признания гранта в учете) — 27,02 грн/долл.;

01.09.2020 г. (дата поступления средств на счет учреждения в банке) — 27,00 грн/долл.

02.09.2020 г. (дата передачи инвалюты на продажу) — 27,50 грн/долл.

03.09.2020 г. (дата продажи) — 27,90 грн/долл.

30.09.2020 г. (дата баланса) — 27,80 грн/долл.

Учет иностранной валюты