Расчет корректировки: нюансы «эксплуатации»

РК для исправления ошибок в НН: интересные случаи

Начнем с досадных случаев, когда вносить правки в НН придется не потому, что наступило корректирующее событие (возврат товара или предоплаты, пересмотр цен и т. п.), а потому, что в зарегистрированную НН закралась ошибка.

Непоправимые ошибки Из материала «Расчет корректировки: от составления до декларации» вы узнали, что Порядок № 1307 предусматривает только два случая, когда ошибку в НН нельзя исправить.

ВАЖНО! В соответствии с п. 21 Порядка № 1307 не допускается исправление ошибок в дате составления НН и порядковом номере НН.

Как же выйти из ситуации? Действовать здесь нужно в два этапа:

► Этап 1. Поскольку исправить НН невозможно, ее придется аннулировать! Для этого на дату выявления ошибки нужно составить РК с кодом причины «103», в котором показатели ошибочной НН вывести в нуль. Если НН составлена на получателя — плательщика налога, то уменьшающий РК к ней регистрирует получатель (покупатель). Если же НН не подлежала предоставлению получателю, РК регистрирует поставщик.
► Этап 2. На дату возникновения НО поставщику необходимо составлять новую НН с правильными реквизитами и зарегистрировать ее в ЕРНН. Если такая регистрация произойдет за рамками предельных сроков, поставщик получит штраф за несвоевременную регистрацию.

Аннулирование VS исправление Исходя из логики Порядка № 1307, остальные ошибки в НН должны подлежать исправлению. Обратите внимание: именно исправлению, а не аннулированию НН! Однако налоговики рассуждают иначе. Они считают, что и некоторые другие ошибки, допущенные в НН, следует также исправлять путем аннулирования ошибочной НН и составления новой НН (см. табл. 1), т. е. тем самым методом, который мы рассмотрели выше. Считаем, что это уже мало похоже на исправление. Но фискалы закладывают свое мнение в настройку программного обеспечения, от которого зависит, «проскочит» ли РК регистрацию. Так что придется считаться с их позицией. Надо отметить, что в некоторых случаях с налоговиками следует согласиться, а вот иногда можно и гнуть свою линию.

Таблица 1. Ошибки, которые, по мнению налоговиков, следует исправлять путем аннулирования ошибочной НН и составления новой правильной НН

Другие ошибки На этом ошибки, к сожалению, не заканчиваются. Однако, к счастью, некоторые из них можно исправить почти безболезненно. Но здесь снова не без досадных исключений . В табл. 2 предлагаем ознакомиться с предложениями налоговиков по исправлению прочих ошибок, допущенных в НН.

Таблица 2. Механизм исправления прочих ошибок в НН

Дата составления РК: все не так уж однозначно

К сожалению, ни НКУ, ни Порядок № 1307 не дают четких установок в плане даты составления РК в той или иной ситуации. Фискалы в категории 101.16 ЗIР, похоже, пытались разрубить этот гордиев узел и отметили, что:

• для исправления ошибок, допущенных в обязательных реквизитах НН, РК составляется на дату выявления ошибки;
• в общих случаях РК составляется на дату проведения перерасчета.

Мы же считаем, что такой подход не всегда оправдан. Да и сами налоговики в других консультациях от него отступают. Так что все-таки заглянем в нормативку. Единственное, что имеем, — п. 22 Порядка № 1307 приписывает составлять РК к НН на дату выявления в ней ошибки, содержащейся в реквизитах заглавной части НН и не мешающей идентифицировать осуществленную операцию.

И все! В остальных случаях придется искать в нормативных документах лишь подсказки и намеки.

С одной стороны, пп. 192.1.1 и 192.1.2 НКУ в ситуации, когда происходит уменьшение/увеличение суммы компенсации стоимости товаров (услуг), требуют корректировать суммы НО и НК (читаем: составлять РК) по результатам налогового периода, в течение которого был проведен соответствующий перерасчет. Поэтому есть привязка к дате изменения компенсации стоимости товаров или услуг, т. е. договорных условий.

С другой стороны, РК составляют в порядке, определенном для НН (абз. 1 п. 192.1 НКУ, п. 21 Порядка № 1307). НН, в свою очередь, составляют на дату возникновения НО, начисляемых на дату фактического события (оплата или поставка). Кстати, фискалам больше по душе этот подход. Для определения даты составления РК они любят ориентироваться именно на дату фактического события. Однако это не всегда «работает», иногда даже возникает новый вопрос: какое именно событие следует рассматривать как корректирующее — первое или завершающее? Предлагаем разобрать конкретные самые распространенные ситуации.

Ситуация 1. Поставщик на дату получения от покупателя предоплаты за товары (услуги) составил НН. В дальнейшем стороны заключили соглашение об изменении номенклатуры товаров (услуг) в пределах полученной предоплаты, после чего произошла поставка.

То, что НН следует откорректировать, сомнений не вызывает. РК в этом случае нужно составить с кодом причины корректировки «104» (пример составления см. на рис. 1-2). Но на какую дату составлять такой РК — на дату заключения соглашения об изменении номенклатуры или на дату поставки? Налоговики в категории 101.15 ЗIР демонстрируют свое предпочтение дате фактического события и советуют составлять РК на дату поставки товаров (услуг). Однако как быть, если поставка происходит не одномоментно, а за несколько дней несколькими партиями? Какую же дату выбрать тогда? На наш взгляд, в таких случаях при определении даты составления РК можно ориентироваться на дату заключения соглашения об изменении номенклатуры.

Ситуация 2. Покупатель — плательщик НДС возвращает товар ненадлежащего качества, а после этого продавец возвращает ему средства.

Здесь также имеем два варианта даты составления РК: (1) дата возврата товара; (2) дата возврата средств. На наш взгляд, правильный выбор — ориентироваться на дату возврата товара. Такой вывод следует из того, что продавец в дальнейшем должен вернуть покупателю полученные средства, а не зачесть их в счет будущих поставок.

Однако налоговики в категории 101.04 ЗIР приводят другое видение ситуации и предлагают составлять РК на дату возврата средств, т. е. завершающего события. Прямых ссылок на законодательные нормы, подсказавшие фискалам такой алгоритм, консультация не содержит. Хотя фискальную логику тоже можно понять. Предполагается, что они предпочитают окончательно «откатить» НДС-события. Так что составление РК для них — это завершающий аккорд, который должен произойти по факту возврата к статусу-кво.

Справедливости ради отметим, что НКУ действительно устанавливает условия окончательного возврата товаров и средств «на свои места» для уменьшения НО продавца, но это касается исключительно случаев, когда покупателем является неплательщик НДС (п. 192.2 НКУ). Так что распространять такой подход на все другие ситуации как-то странно. В данном же случае возврат товара нивелирует операцию по поставке (отсутствует объект обложения НДС), обязанность поставить товары у продавца исчезает, и остается лишь обязательство вернуть средства.

Кроме того, чтобы не оставить сомнений в правильности определения даты составления РК, рекомендуем поставщику учитывать задолженность, образовавшуюся после возврата товара, по кредиту субсчета 685 «Расчеты с прочими кредиторами» (а не 361 «Расчеты с отечественными покупателями»), а покупателю — по дебету субсчета 377 «Расчеты с прочими дебиторами» (а не 631 «Расчеты с отечественными поставщиками»). Это позволит окончательно избавиться от неоднозначности определения сути средств, которые подлежат возврату, и доказать, что их нельзя рассматривать в качестве аванса по операциям поставки. Поэтому такие средства больше не имеют никакого отношения к НДС-операциям, а значит, ориентироваться на дату их возврата с целью составления РК нельзя.

НАПОМНИМ. РК в таком случае составляется с типом причины корректировки «103» (пример составления см. на рис. 3).

Ситуация 3. Средства за возвращенный товар не будут возвращены покупателю, а будут засчитываться в счет оплаты за другой товар (услугу).

В упомянутой выше консультации из категории 101.04 ЗIР налоговики рекомендуют определиться с направлением дальнейшего использования средств немедленно и на дату возврата товара составить:

• уменьшающий РК;
• новую НН, которая должна удостоверить обновленный НДС-статус «освободившихся» средств.

ВАЖНО! Здесь налоговики для определения даты составления РК ориентируются на дату фактического события, а не на дату достижения соответствующей договоренности.

Обычно такой вариант развития событий является идеальным, но не всегда возможным. Случается, что средства на некоторое время «зависают» в неопределенности. На такой случай налоговики в письме ГФСУ от 10.05.2016 г. № 10328/6/99-99-15-03-02-15 разрешали составлять новую НН на дату заключения соответствующего дополнительного соглашения о зачислении средств. Однако чтобы отстоять свое право на составление новой НН датой принятия решения о дальнейшей судьбе средств (т. е. датой заключения соответствующего соглашения), важно на период «неопределенности» правильно квалифицировать задолженность в бухучете, на что мы указывали выше.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Составлять новую НН нужно лишь в случае направления средств в счет предварительной оплаты других товаров (услуг). Если же средства пойдут на погашение задолженности за товары (услуги), поставка которых уже произошла, НН составлять не нужно, ведь перенаправление средств будет вторым событием.

Ситуация 4. Предоплата за один товар/услугу (если обязательство по поставке товара или услуги прекращено) будет зачисляться в счет оплаты за другой товар (услугу) без возврата на текущий счет покупателя.

Ситуация очень похожа на предыдущую. Разница лишь в том, что товар не поставлялся и не возвращался, а НН была составлена по факту предоплаты. В таких случаях следует действовать так же, как в ситуации 3: составлять уменьшающий РК и при необходимости — новую НН3.

ВАЖНО! Но здесь фискалы уже привязывают дату составления РК к дате достижения соответствующей договоренности, т. е. подписания документа, на основании которого предоплата за один товар (услугу) будет зачислена в оплату другого товара или услуги (ИНК ГФСУ от 23.04.2019 г. № 1761/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.02.2019 г. № 403/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Ситуация 5. Товар возвращен поставщику, но средства возвращаться не будут, а получат статус предварительной оплаты за товары (услуги) в рамках того же договора.

Это актуально, если речь идет о длительных договорах, которые предусматривают не разовые, а периодические поставки товаров (услуг). В таком случае без составления РК на дату возврата товара вообще можно обойтись. Ведь средства останутся «на месте», направление их использования не изменилось. На наш взгляд, в канву этих событий более гармонично вписался бы РК с кодом причины корректировки «104» (если по факту поставки товара изменится его номенклатура), составленный на дату следующей поставки товаров (услуг) в счет «закрытия» аванса. При этом возможно и такое, что номенклатура вообще останется неизменной, тогда и РК не понадобится.

Ситуация 6. Средства за товар поставщик возвращает покупателю раньше, чем тот вернет товар.

В этом случае следует ориентироваться на дату возврата товара. Давайте обратимся к первоисточнику. Так, в соответствии с п.п. «а» п.п. 185.1 НКУ объектом налогообложения НДС являются операции по поставке товаров. Поэтому пока товар не будет возвращен поставщику, объект налогообложения продолжает свое существование. К тому же факт возврата поставщиком средств еще не является стопроцентной гарантией возврата ему товара, ведь в жизни все может случиться. И если при каких-то обстоятельствах поставщик так и не получит свой товар обратно, то его можно будет расценивать как безвозмездно переданный, а эта операция, в свою очередь, тоже относится к объектным. А значит, корректировать пока нечего. Так что, по нашему мнению, ответ однозначен: составляем РК на дату возврата товара.

Ситуация 7. После поставки товара стороны договорились об изменении его стоимости.

В первую очередь напомним, что в соответствии с ч. 3 ст. 632 ГКУ изменение цены в договоре после его выполнения не допускается. Следовательно, если произойдут оба события: и передача товара, и его оплата, — то никакие корректировки цены уже невозможны. Однако если поставка осуществлена, но товар еще не оплачен — все в ваших руках: заключением дополнительного соглашения к договору на поставку товара вы вполне можете изменить его цену. При этом составить РК с кодом причины корректировки «101» непременно придется, ведь в соответствии с п. 192.1 НКУ следующий по поставке товара пересмотр цены является корректирующим событием (пример составления такого РК см. на рис. 4-5).

На наш взгляд, составить РК в таком случае необходимо на дату проведения перерасчета, т. е. на дату заключения соответствующего соглашения. Ведь именно о периоде перерасчета идет речь в ст. 192 НКУ. Кроме того, уже на дату подписания соглашения продавцу и покупателю необходимо будет изменить в бухучете сумму дебиторской (кредиторской) задолженности, т. е. происходят изменения в активах и обязательствах контрагентов. Это значит, что имеем дело с хозяйственной операцией, а не просто с изменением договорных обязательств.

Однако налоговики снова хотят видеть РК на дату фактического события: доплаты или возврата средств (категория 101.15 ЗIР, ИНК ГНС Украины от 06.03.2020 г. № 970/6/99-00-07-03-02-06/ІПК). А в ИНК ГФСУ от 24.06.2019 г. № 2888/6/99-99-15-03-02-15/ІПК они категорически указывают, что корректирующий расчет на увеличение цены, направленный покупателю без факта его оплаты, не может быть основанием для составления РК. При этом свою позицию фискалы не аргументируют. И вот что нам интересно: разрешат ли налоговики с такой легкостью не увеличивать НО вообще, если покупатель так и не оплатит товар?

Кстати, в ИНК ГНС Украины от 06.03.2020 г. № 970/6/99-00-07-03-02-06/ІПК фискалы все же не исключают возможности составления РК и на дату договоренности, однако только в том случае, если происходит уменьшение цены и «высвобождаемые» средства не возвращаются покупателю, а зачисляются в оплату стоимости другого товара.

Ситуация 8. После получения полной предоплаты за товар стороны договорились об увеличении его стоимости и доплатили разницу, после чего произошла поставка товара.

Здесь все немножко сложнее. По факту получения полной предоплаты поставщик составил НН, в которой указал все количество товара по цене, о которой договорились изначально. Но после изменения условий договора оказалось, что ранее уплаченные средства уже не покрывают стоимости всего товара. Следовательно, чтобы откорректировать составленную НН, необходимо одновременно исправить и цену, и количество. Сделать это можно только с помощью «нулевого» РК с кодом причины корректировки «104». А уже на дату доплаты следует составить новую НН на разницу.

Теперь определимся с датой составления РК. Есть два варианта:

✓ Вариант 1. Составить РК на ту же дату, что и новую НН, а именно на дату доплаты. Аргументация следующая. Пока поставка товара не произошла, говорить об изменении размера задолженности в учете рано. В свою очередь, поступление средств будет достаточным основанием для проведения корректировок. Кстати, именно такой подход исповедуют и фискалы (категория 101.15 ЗIР).

✓ Вариант 2. Составить РК на дату перерасчета цены. Такой подход нам ближе. Считаем, что «корректирующим» событием в описанном случае будет именно изменение суммы компенсации стоимости товаров, а такое изменение произошло на дату заключения соглашения. А вот осуществление доплаты — это уже отдельное первое событие, которое будет требовать составления новой НН, но фактически не имеет никакого отношения к корректировке предыдущей НН.

Ситуация 9. После получения полной предоплаты за товар часть полученных средств пришлось вернуть в связи с уменьшением количества такого товара без изменения его цены.

Здесь ломать голову не придется. Для этого случая имеем в арсенале РК с кодом причины корректировки «102». Дата составления такого РК тоже не вызывает противоречий: это должна быть дата частичного возврата средств. Важно только не ошибиться при заполнении РК, а как это правильно, сделать смотрите на рис. 6-7.

Ситуация 10. Предприятие осуществило продажу товаров по цене ниже цены их приобретения (или предоставило товар безвозмездно), в связи с чем согласно п. 201.4 НКУ составило сводную НН на сумму превышения базы налогообложения над фактической ценой поставки. Позднее произошло уменьшение стоимости приобретенных товаров.

Согласно п. 188.1 НКУ минбазой для операций по поставке товаров является цена их приобретения. Соответственно, снижение цены приобретения товаров вызывает необходимость откорректировать «минбазную» НН. В категории 101.15 ЗIР налоговики предлагают составить РК к «минбазной» НН на дату регистрации в ЕРНН уменьшающего РК к НН, которая была составлена по операции по приобретению товаров. Пример составления РК к «минбазной» НН см. на рис. 17.

НЮАНС. В другой консультации из категории 101.15 ЗIР налоговики отмечают, что если происходит уменьшение (увеличение) суммы превышения, то следует использовать код причины корректировки «203». При корректировке всей суммы превышения в РК заполняется одна строка со знаком «–» и проставляется код причины корректировки «103».

Ситуация 11. Поставщиком на дату получения предоплаты за товары составлена НН. Позже при ввозе товаров на таможенную территорию Украины во время таможенного оформления их коды изменены согласно УКТ ВЭД.

В категории 101.16 ЗIР налоговики советуют составлять РК на дату таможенного оформления. Мы, в свою очередь, не имеем ничего против.

СОВЕТ. Заканчивая разговор о дате составления РК, отметим, что погрешность поставщика в этом вопросе может стоить ему права на уменьшение НО (если РК уменьшающий) или покупателю — права на увеличение НК (если РК увеличивающий). А поскольку однозначных ответов здесь немного, то следует анализировать каждую конкретную ситуацию и быть готовым отстаивать свою позицию. И еще одно: чтобы минимизировать недоразумения с налоговиками, стоит при возможности синхронизировать свой подход с их мнением. Например, вы ориентируетесь на дату заключения соглашения, а налоговики — на дату фактического события. Сделайте так, чтобы оба подхода «встретились» в одну дату.

Корректировка «со звездочкой»

РК к НН на неплательщика Уменьшить НО при уменьшении компенсации стоимости товаров (услуг), предоставленных неплательщикам, можно только в случае возврата поставленных товаров с предоставлением получателю полной компенсации их стоимости (п. 192.2 НКУ). При этом налоговики также позволяют уменьшать НО при возврате неплательщиком неоплаченных товаров (категория 101.14 ЗIР) или возврате неплательщику предоплаты за товары (услуги), которые не были поставлены (категория 101.15 ЗIР).

РК к откорректированной НН Часто бывает, что одну НН придется корректировать несколько раз. И здесь трудно не запутаться.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Главное правило: составление РК к НН, к которой раньше уже составлялся РК, осуществляется с учетом показателей предыдущего РК.

И еще две подсказки:

• сколько бы РК к НН не составлялось, в поле «До податкової накладної» всегда указывают дату и номер корректируемой НН (а не реквизиты предыдущего РК!);
• гр. 2 «№ з/п групи коригування» присваивается последовательный порядковый номер группы корректировки, независимо от того, какой номер группы корректировки был в предыдущем РК (категория 101.15 ЗIР).

Также помните, что ошибки в РК обойдутся не менее дорого, чем ошибки в НН. Например, уменьшающий РК, в дате которого допущена ошибка, лишит поставщика права уменьшить НО. Соответственно, и ошибка в дате увеличивающего РК закроет для покупателя путь к увеличению НК. Придется исправляться. А если ошибиться в дате составления обнуляющего РК (с типом причины корректировки «103»), то исправить ошибку вообще не получится, поскольку НН, которая выведена в нуль, дальнейшей корректировке не подлежит. На это налоговики указали в ИНК ГФСУ от 05.04.2019 г. № 1474/6/99-99-15-03-02-15/ІПК4.

РК с типом причины «20» Составление такого типа РК призвано решить проблему возникновения показателя ∑Перевищ при составлении уменьшающего РК для аннулирования ошибочной НН. Налоговики уже много лет излагают постоянную позицию: в декларации по НДС плательщиком налога приводятся данные, указанные в НН, составленных на основании первичных документов. Поэтому объемы поставки товаров/услуг и сумма НДС, указанные в ошибочной НН, а также РК к ней не подлежат отражению в декларации (категория 101.24 ЗIР). И все бы хорошо, однако возникает проблема. Сравнивая данные деклараций по НДС и сведений из ЕРНН в разрезе периодов, система увидит, что уменьшающий РК не включен в декларацию, и сгенерирует в формуле учета регистрационного лимита показатель ∑Перевищ.

ИСКЛЮЧЕНИЕ. Показателя ∑Перевищ не возникнет, только если и ошибочная НН, и РК к ней составлены в одном отчетном периоде и зарегистрированы с соблюдением общих сроков регистрации, предусмотренных в п. 201.10 НКУ. Если же уменьшающий РК зарегистрирован вовремя, но в пределах специального срока (15 к. дн. с даты получения такого РК покупателем), то это, к сожалению, не спасет от показателя ∑Перевищ.

Столкнувшись с такой ситуацией, плательщики налога обращались за помощью к налоговикам, но ответ всегда был стандартным и сводился к следующему. Отражать ошибочную НН и РК к ней в налоговой отчетности не нужно, однако суммы НДС, которые в них указаны, учитываются при расчете регистрационного лимита, а следовательно, влияют на учет показателя ∑Перевищ (см., в частности, ИНК ГФСУ от 10.07.2018 г. № 3048/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, ИНК ГНС Украины от 04.12.2019 г. № 1698/6/99-00-07-03-02-15/ІПК). Получается замкнутый круг.

Единственная попытка налоговиков решить эту коллизию — введение возможности составления РК с типом причины «20», который должен привести показатель ∑Перевищ в соответствие с налоговым учетом плательщика налога. Особенности составления и регистрации РК такого типа определены в п. 24 Порядка № 1307. Однако, к сожалению, такой алгоритм действий не всегда возможен. В письме ГФСУ от 27.11.2018 г. № 36942/7/99-99-15-03-02-17 налоговики предупреждают, что в отдельных случаях п. 24 Порядка № 1307 применять нельзя — например, если:

• по операции по поставке товаров/услуг в ЕРНН зарегистрирована одна НН. А значит, в ЕРНН у вас как минимум должны быть две НН — правильная и ошибочная;
• зарегистрированная в ЕРНН НН составлена без факта осуществления хозяйственных операций. Это требование вытекает из предыдущего. Если операции вообще не было, а плательщик НДС с какого-то перепуга составил и зарегистрировал НН в ЕРНН, то РК с типом причины «20» проблему не решит;
• в зарегистрированной в ЕРНН налоговой накладной, которая определена плательщиком как «лишняя», показатели разд. Б не соответствуют показателям разд. Б НН, определенной плательщиком НДС как «правильная» НН;
• к «лишней» НН зарегистрирован РК, которым показатели такой НН не выводились в нуль.

Следовательно, удачно воспользоваться волшебным РК с типом причины «20» — большое везение. Если же ваш случай подпадает под все критерии, то идем дальше. Возможны два варианта составления такого РК в зависимости от того:

• составили ли и зарегистрировали ли в ЕРНН «обычный» РК к НН;
• РК к НН еще не составляли.

Алгоритм действий рассмотрим в табл. 3, а как должен выглядеть такой РК, вы можете увидеть на рис. 13-14.

Таблица 3. Механизм составления и регистрации РК к «лишней» НН

РК к «старым» НН Проблема очень давняя и общеизвестная, но, кажется, налоговики не заинтересованы в ее решении! С одной стороны, они признают, что нормами НКУ не ограничен срок, в течение которого плательщик налога имеет возможность составить РК к НН (категория 101.15 ЗIР). А с другой стороны, система не пропускает на регистрацию РК к НН, с даты составления которых прошло свыше 1095 дней.

Все, что могут налоговики, — предложить, как выкрутиться из конкретной ситуации. Так, если после истечения 1095 дней происходит возврат товара, то такую операцию фискалы в категории 101.15 ЗIР советуют рассматривать как отдельную операцию по поставке, в которой покупатель превращается в поставщика (составляет и регистрирует НН, формирует НО), а поставщик, соответственно, становится покупателем (формирует НК на основании зарегистрированной НН).

А вот если после истечения 1095 дней происходит возврат авансового платежа или его части, то фискалы отказывают поставщику в праве уменьшить НО. При этом они настаивают, чтобы покупатель нивелировал полученный НК путем начисления компенсирующих НО по правилам, предусмотренным п. 198.5 НКУ (ИНК ГНС Украины от 08.10.2019 г. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК).

Советы налоговиков, мягко говоря, достаточно сомнительны. Однако для того чтобы отстоять свое право на адекватную корректировку «старых» НО и НК, придется идти в суд.

Также немало проблем возникает при необходимости осуществления НДС-корректировок после:

• утраты одним из контрагентов статуса плательщика НДС (см. материал «Утрата контрагентом НДС-статуса и нюансы осуществления корректировок» // «ПБ», № 38/2018, с. 17);
• проведения реорганизации юрлица (см. материал «НДС-корректировки после реорганизации юрлица: проблемные ситуации» // «ПБ», № 45/2018, с. 8).

Светлана Куртенок, бухгалтер-эксперт