Полугодовое декларирование по налогу на прибыль: собираемся с мыслями

Отчетный период

Базовые правила В общем порядке плательщики налога на прибыль отчитываются ежеквартально. Отчетными (налоговыми) периодами являются квартал, полугодие, три квартала и год (п. 137.4 НКУ).

В то же время из этого правила существуют исключения. Некоторые категории плательщиков налога на прибыль должны подавать декларацию по ННП1за годовой отчетный период (п. 137.5 НКУ), в частности:

• малодоходники, то есть налогоплательщики, чей бухгалтерский доход за предыдущий отчетный год не превышает 20 млн грн. Правило понятно: плательщик должен «тестировать» объем бухдохода за предыдущий год (сейчас это 2019 год), задекларированного в стр. 01 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» декларации по ННП. Если его сумма превышает 20 млн грн, то в отчетном году подаем декларацию по ННП поквартально. Если же сумма бухдохода не превышает 20 млн грн, предприятие отчитывается только по итогам отчетного (налогового) года;

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Законом № 4662«малодоходный» порог увеличен с 20 до 40 млн грн. Однако соответствующие изменения, внесенные в п.п. «в» п.п. 137.5 НКУ, вступят в силу только с 01.01.2021 г., поэтому ориентироваться на новый повышенный годовой бухдоход можно будет начиная со следующего года. То есть налогоплательщик сможет определиться с периодом отчетности в 2021 году, сравнив летний бухдоход 2020 года с новым порогом в 40 млн грн.

• вновь созданные плательщики налога на прибыль, то есть зарегистрированные в течение года. Кстати, к этой категории налоговики относят тех плательщиков, которые в течение отчетного года перешли с упрощенной системы налогообложения на общую (категория 102.20.02 ЗІР);
• сельхозпроизводители, которым сейчас вернули возможность выбрать особый отчетный период, о чем поговорим далее.

НЮАНС. Нет шансов отчитываться только по итогам года у субъектов хозяйствования, осуществляющих выпуск и проведение лотерей. За ними закреплена обязанность ежеквартального представления декларации по ННП (п. 137.8 НКУ).

В общем в текущем году плательщики налога на прибыль уже определились, за какой период отчитываться. Поэтому подавать декларацию по ННП за полугодие будут те же, кто и отчитывался за І квартал текущего года. Но в определенных случаях некоторые лица могут к ним присоединиться, а именно:

• неприбыльщики, допустившие несоблюдение требований п. 133.4 НКУ в марте, апреле или мае текущего года и утратившие право на применение особых правил налогообложения (абз. 2 п.п. 133.4.3 НКУ). Таким «новеньким» плательщикам налога на прибыль придется подавать декларации по ННП за полугодие, три квартала и 2020 год. А уже с 2021 года они будут определяться с отчетным периодом на общих основаниях (то есть в зависимости от того, превысит ли их годовой бухдоход отметку в 40 млн грн);
• лица, применяющие базовый отчетный период год, но с ІІІ квартала 2020 года переходящие на упрощенную систему налогообложения. В таком случае они должны подать декларацию по ННП за полугодие 2020 года, в поле 2 «Звітний (податковий) період 2020 року» выбрать базовый отчетный период — квартал. За следующие отчетные периоды 2020 года подавать декларацию по ННП нарастающим итогом не нужно (категория 102.20.02 ЗІР);
• сельхозпроизводители, применяющие базовый отчетный период год, но желающие выбрать особый отчетный период.

Сельхозпериод Довольно длительное время нормы НКУ содержали коллизию: п.п. 137.4.1 НКУ предусматривал возможность выбора производителями сельхозпродукции особого годового налогового (отчетного) периода, который начинается с 1 июля прошлого отчетного года и заканчивается 30 июня текущего отчетного года, но вместе с тем относительно определения сельхозпродукции ссылался на ст. 209 НКУ. В свою очередь, ст. 209 НКУ утратила силу еще 01.01.2017 г., и с этого момента п.п. 137.4.1 НКУ был практически «мертвым». Поэтому сельхозпроизводителям при определении базового отчетного периода приходилось опираться на общие правила. Закон № 466 устранил из п.п. 137.4.1 НКУ ссылки на несуществующую ст. 209 НКУ. Поэтому п.п. 137.4.1 НКУ, а с ним и особый отчетный период для производителей сельхозпродукции, вновь пригодны к жизни. Теперь следует пользоваться определением сельхозпродукции, приведенным в п.п. 14.1.234 НКУ.

ВАЖНО! В письме № 89393налоговики указывают, что производители сельхозпродукции подают декларацию по ННП за отчетный период — полугодие 2020 года — и в дальнейшем смогут применять особый летний период, который начинается с 1 июля 2020 года и заканчивается 30 июня 2021 года.

Так что наверняка речь идет о всех сельхозниках независимо от того, какой базовый отчетный период они применяют в 2020 году. При этом ставить в декларации по ННП за полугодие 2020 года отметку в поле «виробник сільськогосподарської продукції» не нужно. Она будет актуальной лишь в декларации по ННП за особый годовой отчетный период. Однако, на наш взгляд, целесообразно будет уже сейчас уведомить контролирующий орган о своем намерении применить такой период. Для этого можно подать приложение к декларации по ННП за полугодие 2020 года в порядке, предусмотренном п. 46.4 ПКУ, и указать об этом в специально отведенном поле декларации.

Корректировка финансового результата до налогообложения

Кто является корректировщиком? Решение вопроса о том, должен ли налогоплательщик применять корректировку финансового результата до налогообложения также зависит от уровня годового бухгалтерского дохода. Соответствующий порог установлен в п.п. 134.1.1 НКУ, и если за последний годовой отчетный период доход налогоплательщика:

• превысил этот порог, то такой плательщик обязан корректировать финансовый результат на все разницы, установленные НКУ;
• не превысил этот порог, то корректировки на разницы, предусмотренные разд. ІІІ НКУ4, можно не применять. Налогоплательщик в этом случае вправе принять соответствующее решение, о котором следует указать в декларации по ННП, подаваемой за первый год, в непрерывной совокупности «малодоходных» лет.

Это правило старо и уже хорошо знакомо, но сейчас появилась изюминка. Так, до 23.05.2020 г. порог «малодоходности», определенный п.п. 134.1.1 НКУ, был равен 20 млн грн. На него и опирались налогоплательщики, решая для себя корректировочный вопрос в І квартале текущего года. Однако Закон № 466 этот порог также повысил до 40 млн грн. Причем это изменение действует уже с 23.05.2020 г.

Следовательно, некоторые налогоплательщики, которые по результатам 2019 года получили доход более 20 млн грн, но не дотянули до 40 млн грн, и не планируют превысить новый доходный барьер в этом году, могут захотеть «спрыгнуть» с корректировок уже при декларировании за полугодие 2020 года. Но так не получится. Ведь, по логике положений п.п. 134.1.1 НКУ, отказаться от корректировок посреди года нельзя. Такое мнение разделяют и контроллеры (письмо № 8939, категория 101.20.01 ЗІР).

Поэтому налогоплательщики, чей годовой доход за 2020 отчетный год не превысит 40 млн грн, смогут принять решение о неприменении корректировок финансового результата в декларации по ННП за 2020 год и рассчитать «бескорректировочный» прибыльный результат нарастающим итогом за весь год (при этом вносить изменения в декларации за І квартал, полугодие и три квартала не нужно). А до этого корректировщики остаются корректировщиками.

Корректирующие новинки На страницах нашей газеты ми уже анализировали изменения, привнесенные Законом № 466 в корректирующие нормы5. Сегодня остановимся на тех из них, которые уже вступили в силу и которые следует применять во время полугодового декларирования. Однако отметим: новые корректировки применяют только относительно операций, осуществленных начиная с 23.05.2020 г. Те же корректировки, которые хоть и вступили в силу, но фактически будут применяться только по итогам года (в годовой декларации по ННП), в этом материале рассматривать не будем.

Интересно, что форму декларации по ННП снова не успели обновить, и она порой не содержит необходимых строк, в которых следует отражать корректирующие новинки. Поэтому в таких случаях остается прислушиваться к советам налоговиков, приведенным в письме № 8939, и здравому смыслу (см. таблицу).

Новые корректировки финансового результата до налогообложения

Также изменения претерпели и некоторые другие корректирующие правила:

• помним, что согласно п.п. 140.5.9 НКУ финансовый результат необходимо увеличивать на сумму средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, безвозмездно перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года неприбыльным организациям в размере, превышающем 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года;

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Начиная с 23.05.2020 г. это правило не распространяется на уплату налогоплательщиками платежей, осуществление которых является обязательным условием для ведения профессиональной деятельности в соответствии с законодательством Украины (например, отчисления первичным профсоюзам в соответствии со ст. 250 КЗоТ).

• поставлена точка в старых баталиях вокруг увеличивающей корректировки согласно п.п. 140.5.10 НКУ, предусмотренной в случае перечисления безвозвратной финансовой помощи (безвозмездного предоставления товаров, работ, услуг) неплательщикам налога на прибыль. Теперь указано, что она не применяется, если такое перечисление (предоставление) осуществлено в пользу физических лиц, являющихся плательщиками НДФЛ. То есть перечисления ФЛП-единщикам из этого послабления выпадают. Но возникает другой вопрос: значит ли это, что налоговикам придется признать, что при получении таких подарков ФЛП-единщики должны облагать их по предпринимательскими, а не по общим (как раньше настаивали фискалы) правилам?

Амортизационные новинки

Тут произошло несколько значимых изменений, о которых мы вам уже сообщали10. Сейчас же вспомним их еще раз с учетом единичных разъяснений, которые уже успели предоставить налоговики.

Стоимостный критерий ОС В соответствии с изменениями, внесенными Законом № 466 в определение ОС (п.п. 14.1.138 НКУ), теперь к ОС относятся материальные активы, стоимость которых превышает 20 тыс. грн11.

Поскольку указанные изменения вступили в силу 23.05.2020 г., они применяются к необоротным активам, введенным в эксплуатацию после 22.05.2020 г. Основные средства, введенные в эксплуатацию до 23.05.2020 г., продолжают амортизироваться в налоговом учете, даже если их остаточная балансовая стоимость не превышает 20 тыс. грн (письмо № 8939, информационное письмо ГНС № 12).

Налоговики в информационном письме № 12 также указывают, что независимо от того, какой стоимостный критерий ОС определен предприятием для целей бухучета, в налоговом учете необоротные активы стоимостью до 20 тыс. грн, введенные в эксплуатацию после 22.05.2020 г., не признаются ОС. Это значит, что амортизация, начисленная в бухгалтерском учете на такие активы, полностью попадает в состав расходов налогоплательщика и не подлежит дальнейшей корректировке, даже если они используются плательщиком в нехозяйственной деятельности. В приложении АМ такие необоротные активы также не показывают.

Амортизации — стоп Налоговики получили желаемое. Так, согласно новому абз. 3 п.п. 138.3.1 НКУ амортизация не начисляется за период неиспользования (неэксплуатации) основных средств в хозяйственной деятельности в связи с их модернизацией, реконструкцией, достройкой, дооборудованием и консервацией.

Для плательщиков, ведущих бухучет по П(С)БУ, по сути, ничего не изменилось. Ведь НКУ в вопросах начисления амортизации опирается на правила бухучета, а п. 23 П(С)БУ 7 всегда требовал прекращать начисление амортизации в указанных случаях. А вот МСФО таких требований не содержат, поэтому налоговикам приходилось придумывать подходы и обоснования, чтобы лишить налогоплательщиков, ведущих бухучет по международным стандартам, права на налоговую амортизацию в период неиспользования ОС. Теперь фискалам легче, ведь НКУ с 23.05.2020 г. содержит относительно этого прямую норму.

Ускоренная амортизация Пункт 431 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, вступивший в силу с 23.05.2020 г., позволяет налогоплательщикам на период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2030 года при расчете налоговой амортизации ОС использовать сокращенные минимально допустимые сроки амортизации (далее — МДСА):

• для ОС групп 4 (машины и оборудование) и 5 (транспортные средства) — 2 года;
• для ОС групп 3 (только в части передающих устройств) и 9 (другие ОС) — 5 лет.

При этом возможность выбора таких сокращенных МДСА в целях налогового учета не зависит от срока амортизации ОС, определенного плательщиком для бухгалтерского учета.

Но выбрать ускоренные МДСА можно, только если ОС одновременно соответствует приведенным ниже требованиям.

► Требование 1. Введены в эксплуатацию налогоплательщиком в пределах одного из налоговых (отчетных) периодов с 1 января 2020 года до 31 декабря 2030 года.

► Требование 2. Не были использованы. Это условие требует пояснений. Так, в информационном письме № 12 налоговики разъясняют, что ОС должны быть новыми именно для такого налогоплательщика, а это в контексте ст. 138 НКУ означает, что такие необоротные активы не были отражены в учете в составе основных средств раньше. Однако прямо такая либеральность из НКУ не следует. Безопасный вариант — ориентироваться на то, что ОС до этого не было в употреблении вообще, а не только у конкретного плательщика налога на прибыль. Заинтересованным же лучше получить собственную ИНК, поскольку ошибки в информписьмах ГНС, к сожалению, не редкость.

► Требование 3. Используются в собственной хозяйственной деятельности. Это условие должно выполняться в течение всего периода начисления амортизации. В такой период ОС не могут продаваться или предоставляться в аренду другим лицам12. Заметим: раньше налоговики считали, что любое выбытие объекта ОС, например ликвидация, безоплатная передача, кража или вложение в уставной капитал, в течение срока ускоренной амортизации считается нарушением13.

В случае нарушения вышеупомянутых условий использования ускоренного МДСА в периоде такого нарушения амортизацию придется перерассчитать по общим правилам (п. 138.3 НКУ), начиная с даты введения ОС в эксплуатацию.

Остановимся еще на нескольких нюансах, разъясненных налоговиками в информационном письме № 12:

• поскольку использование сокращенных МДСА является правом, а не обязанностью налогоплательщика, целесообразно, чтобы решение налогоплательщика было формализовано в распорядительном документе, регулирующем применение методов начисления амортизации для целей налогообложения на предприятии;
• налогоплательщик может самостоятельно решать, в каких именно ОС применять МДСА. То есть допустима ситуация, когда в пределах одной группы по отдельным ОС будет начисляться ускоренная амортизация, а по другим — определяться по общим правилам, установленным ст. 138 НКУ;
• поскольку норма действует задним числом, налогоплательщик имеет право использовать МДСА к ОС, введенным в эксплуатацию с 1 января 2020 года. А значит, можно осуществить перерасчет сумм амортизации по соответствующим ОС, указанным в декларации по ННП за I квартал 2020 года, и учесть результаты такого перерасчета в декларации по ННП за полугодие 2020 года (отразить соответствующие суммы ускоренной амортизации в приложении АМ). Такое же мнение изложено и в ИНК ГНС Украины от 12.06.2020 г. № 2410/6/99-00-05-05-02-06/ИНК.

Производственный метод До 23.05.2020 г. для целей налогового учета было разрешено применять любой метод начисления амортизации, предусмотренный нацстандартами, кроме производственного метода. Однако с 23.05.2020 г. упоминание о запрете производственного метода исчезло из п.п. 138.1.1 НКУ. Следовательно, что раньше было запрещено, теперь разрешено.

Поэтому для начисления амортизации ОС, вводимых в эксплуатацию начиная с 23.05.2020 г., вполне можно выбрать производственный метод. При этом МДСА необоротных активов, определенных ст. 138 НКУ, не применяются (п.п. 138.3.3 НКУ).

А как быть с теми ОС, амортизировать которые начали раньше по другому методу? Относительно таких ОС п. 52 подразд. 4 разд. ХХ НКУ позволяет изменить ранее выбранный метод начисления амортизации на производственный.

ВАЖНО! Осуществить такой переход можно с II–IV квартала 2020 года, приняв соответствующее решение. В информационном письме № 12 налоговики сообщают, что НКУ не предусматривает возможности принять указанное решение после 31 декабря 2020 года.

Для перехода на производственный метод следует:

1. Провести инвентаризацию соответствующих объектов ОС по состоянию на 1 апреля, 1 июля или 1 октября 2020 года в зависимости от того, в каком отчетном периоде принято решение о переходе.
Так, плательщики, принявшие решение о применении со ІІ квартала 2020 года производственного метода начисления налоговой амортизации к старым ОС, должны обеспечить проведение их инвентаризации по состоянию на 1 апреля 2020 года. При этом акт о результатах инвентаризации должен быть составлен во II квартале 2020 года, но после 22 мая (то есть в период с 23.05.2020 г. по 30.06.2020 г.). Такую позицию налоговики изложили в информационном письме № 12. Поэтому они не видят ничего страшного в проведении инвентаризации задним числом. Однако такая инвентаризация не имеет ничего общего с инвентаризацией, проведенной в соответствии с нормами Положения № 87914. Ведь в соответствии с п. 5 Положения № 879 инвентаризация обеспечивает выявление фактического наличия активов на дату инвентаризации и сравнения ее с данными бухучета. Однако плательщикам не впервой делать невозможное.

Единственное условие, которое выдвигают налоговики, — акт, составленный по результатам инвентаризации, должен содержать информацию об ОС, имеющихся по данным бухгалтерского учета на 1 апреля 2020 года, но при условии, что такие объекты продолжают находиться в учете налогоплательщика в составе ОС на дату проведения инвентаризации. Если же невозможно предоставить документальное подтверждение факта их нахождения в учете по состоянию на 1 апреля 2020, решение об использовании производственного метода относительно таких объектов налогоплательщик сможет принять только с ІІІ квартала 2020 года по результатам соответствующей инвентаризации, проведенной по состоянию на 1 июля 2020 года.

2. Сравнить общую балансовую бухгалтерскую стоимость и общую балансовую (остаточную) стоимость таких объектов по данным налогового учета:

• если бухгалтерская стоимость больше налоговой, то такая налоговая стоимость берется для начисления амортизации производственным методом в налоговом учете;
• если бухгалтерская стоимость меньше налоговой, то формируется отдельный объект ОС, амортизируемый прямолинейным методом в течение 20 отчетных кварталов (5 лет). Правда, для такого специфического объекта в приложении АМ на сегодня нет специальной строки. Поэтому выбирайте любую удобную строку и сообщите об этом налоговикам, подав приложение к декларации.

Другие первоочередные изменения

Налогообложение доходов нерезидентов Для полугодового декларирования актуальны два нововведения, вступившие в силу с 23.05.2020 г.

1. В перечень доходов нерезидентов, подлежащих налогообложению в Украине, добавлены доходы от отчуждения прав на добычу и разработку месторождений полезных ископаемых, минеральных источников и других природных ресурсов, расположенных на территории Украины, принадлежащих нерезиденту (п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ). Ставка налогообложения указанных доходов — 15 %, если иное не предусмотрено положениями международного договора. В случае выплаты таких доходов в период с 23.05.2020 г. по 30.06.2020 г. их суммы следует отразить в приложении ПН к декларации по ННП за полугодие 2020 года. Однако сразу отметим, что соответствующей строки здесь нет. Следовательно, снова та же схема: выбираем удобную строку (например, стр. 14 «Інші доходи») и подаем разъясняющее дополнение к декларации.

2. В соответствии с п.п. 141.4.2 НКУ, если доход нерезиденту выплачивают в любой форме, отличной от денежной, или забывают удержать налог при выплате дохода в пользу нерезидента, то сумму налога рассчитывают по следующей формуле: Нс = СД × 100 : (100 − СН) − СД, где:

• Нс — сумма налога к уплате;
• СД — сумма выплаченного дохода;
• СН — ставка налога на репатриацию.

В письме № 8939 налоговики отметили, что для «гармоничного» заполнения приложения ПН они рекомендуют в колонке 3 «Сума доходів» таблицы 1 указывать сумму дохода нерезидента, исчисленную с учетом формулы. Тогда и в колонке 6 «Сума податку (графа 3 × графу 4/100 або графа 3 × графу 5/100)5» будет отражена правильная сумма налога.

Уменьшение налога С 23.05.2020 г. из НКУ исключен п. 15 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, предусматривавший возможность уменьшения начисленной суммы налога на сумму уплаченного акцизного налога по тяжелым дистиллятам. Так что, если налогоплательщик в декларации по ННП за І квартал 2020 года задекларировал определенную сумму в стр. 16.5 приложения ЗП, он должен «тянуть» ее в течение всех отчетных периодов 2020 года нарастающим итогом, а вот новые уменьшающие суммы больше добавить нельзя.

Представительства нерезидентов Закон № 466 внес существенные изменения в правила обложения налогом на прибыль постоянных представительств нерезидентов. Так, начиная с 23.05.2020 г. п.п. 141.4.7 НКУ предусматривает единый порядок налогообложения, согласно которому постоянное представительство облагается в общем порядке и определяет объем налогооблагаемой прибыли в соответствии с положениями ст. 39 НКУ. Поэтому в письме № 8939 налоговики рекомендуют постоянным представительствам подавать декларацию по ННП уже начиная с отчетного периода — полугодия 2020 года. Подробнее читайте в материале «Постоянные представительства нерезидентов: первое знакомство с инновациями налогообложения» // «ПБ», № 35/2020, с. 4.

Светлана Куртенок, бухгалтер-эксперт