После появления приказа № 3791, внесшего изменения в П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» и П(С)БУ 11 «Обязательства» в части требования о дисконтировании любой долгосрочной задолженности, вопрос дисконтирования стал, без лишней скромности, топовым.
НАПОМНИМ. Первый анализ этих изменений был представлен в комментарии «П(С)БУ: трансформация стандартизации» // «ПБ», № 41/2019, с. 6. Более подробно вопросы дисконтирования мы рассматривали в статьях:
- «Дисконтирование задолженности: туманные реалии» // «ПБ», № 45/2019, с. 7;
- «Дисконтирование: разбор полетов по задолженностям» // «ПБ», № 45/2019, с. 14;
- «Дисконтирование задолженности у единоналожника» // «ПБ», № 45/2019, с. 26;
- «Многострадальное дисконтирование: будет ли решение от Минфина?» // «ПБ», № 7/2020, с. 62.
Вопросов по дисконтированию очень много, и на многие из них сложно дать однозначный ответ. В связи с этим предприятия активно стали искать способы ухода от процедуры дисконтирования. В подавляющем большинстве случаев под «дисконтный» удар попали договоры займа, причем независимо от того, в какой ипостаси выступает предприятие — заимодателем или заемщиком. Сегодняшняя ИНК опосредованно посвящена вопросам дисконтирования задолженности по договору займа.
Один из широко предлагаемых способов ухода от дисконтирования такой: не устанавливать в договоре конкретный срок предоставления займа (так называемые займы с возвратом «по требованию»). Объяснение, почему не дисконтируем такую задолженность, следующее:
- во-первых, заем может быть возвращен в любой момент, т. е. можно не признавать такую задолженность долгосрочной (не можем утверждать, что срок его погашения превышает 12 месяцев с даты баланса);
- во-вторых, даже если признавать задолженность долгосрочной, невозможно рассчитать сумму дисконта, т. к. не известен показатель количества периодов заимствования.
Налоговики поняли, что таким образом предприятия часто маскируют фактически долгосрочные займы, чтобы уйти от дисконтирования, и решили прикрыть эту лавочку. Так, в сегодняшней ИНК сделан такой вывод: если в договоре не установлен срок возврата основной суммы, то такая финпомощь согласно п.п. 14.1.257 НКУ для целей налогообложения признается безвозвратной финансовой помощью (далее — БФП).
ЦИТАТА. «14.1.257. финансовая помощь — финансовая помощь, предоставленная на безвозвратной или возвратной основе.
Безвозвратная финансовая помощь — это:
сумма средств, переданная налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров;
сумма безнадежной задолженности, возмещенная кредитору заемщиком после списания такой безнадежной задолженности;
сумма задолженности одного налогоплательщика перед другим налогоплательщиком, не взысканная после окончания срока исковой давности;
основная сумма кредита или депозита, которые предоставлены налогоплательщику без установления сроков возвращения такой основной суммы, за исключением кредитов, предоставленных под бессрочные облигации, и депозитов до востребования в банковских учреждениях, а также сумма процентов, начисленных на такую основную сумму, но не уплаченных (списанных).
Возвратная финансовая помощь — сумма средств, которая поступила налогоплательщику в пользование по договору, не предусматривающему начисления процентов или предоставления других видов компенсаций в виде платы за пользование такими средствами и является обязательной к возврату».
(п.п. 14.1.257 НКУ)
Итак, как видим, у налоговиков есть довольно серьезный аргумент для признания такого займа БФП. Давайте разберем, можно ли с этим спорить. Прежде всего заметим, что в опасной норме из п.п. 14.1.257 ГКУ речь идет об основной сумме кредита или депозита, а не об основной сумме возвратной финпомощи (далее — ВФП). При этом ГКУ четко различает договора займа от кредитных договоров/договоров банковского вклада (депозита).
По договору займа одна сторона (заимодатель) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодателю такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей такого же рода и такого же качества (ст. 1046 ГКУ). Требования о том, что в договоре обязательно должен быть установлен срок возврата займа, в ГКУнет. Более того, тут прямо прописано, что если договором не установлен срок возврата займа или этот срок определен моментом предъявления требования, заем должен быть возвращен заемщиком в течение 30 дней с момента предъявления заимодателем требования об этом, если иное не установлено договором (абз. 2 ч. 1 ст. 1049 ГКУ).
По кредитному договору банк или другое финансовое учреждение (кредитодатель) обязан предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, установленных договором, а заемщик обязуется вернуть кредит и уплатить проценты (ч. 1 ст. 1054 ГКУ). По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), которая приняла от другой стороны (вкладчика) или для него денежную сумму (вклад), которая поступила, обязуется выплачивать вкладчику такую сумму и проценты на нее или доход в другой форме на условиях и в порядке, установленных договором.
Итак, исходя из определений, приведенных в ГКУ видно, что по кредитному/депозитному договору в обязательном порядке выплачиваются проценты и одной из сторон является финансовое учреждение (банк). Можно ли говорить, что для целей налогообложения заем равен кредиту (для заемщика) и депозиту (для заимодателя)? На наш взгляд, нет. В п.п. 14.1.257 НКУ дано четкое определение ВФП. Это сумма средств, которая поступила без требования об уплате процентов (т. е. тут уже никак нельзя ставить знак равенства с кредитом или депозитом) и обязательна к возврату. Кроме того, в НКУ также приведены определения депозита (вклада) — в п.п. 14.1.44 НКУ и финансового кредита — в п.п. 14.1.258 НКУ, из которых также следует, что такие средства берутся/предоставляются финансовым учреждением и обязательно под процент.
ВАЖНО! С точки зрения права договор займа может быть оплатным (с начислением процентов) или безвозмездным. Причем согласно ч. 1 ст. 1048 ГКУ если договором не установлен размер процентов, их размер определяют на уровне учетной ставки НБУ. Но для целей налогообложения только беспроцентный (!) заем соответствует определению ВФП. В связи с этим в договоре займа обязательно нужно прописывать, что денежные средства предоставляются на безвозмездной основе (без требования о выплате процентов или других видов компенсации).
Исходя из этого приходим к выводу, что под БФП согласно п.п. 14.1.257 НКУ могут попасть только процентные (!) займы, если в них не установлен срок возврата основной суммы долга. В таком ключе следует строить свою защиту. Со своей стороны хотим предупредить, что налоговики вряд ли легко откажутся от своей позиции, и, скорее всего, комментируемая сегодня ИНК — лишь первая ласточка подобных разъяснений. В связи с этим без лишней надобности не стоит злоупотреблять займами «по требованию», чтобы не пришлось доказывать свою правоту в суде.
НА ЗАМЕТКУ. Дополнительный аргумент, что для целей налогообложения ВФП ≠ кредит/депозит, находим в разд. IV НКУ, где для целей обложения НДФЛ предусмотрены отдельные льготы: по суммам получаемых кредитов/возвращаемых депозитов — п.п. 165.1.29 НКУ, по ВФП — п.п. 165.1.31 НКУ.
Теперь посмотрим на налоговый аспект. Чем страшно признание такого займа БФП? Еще раз подчеркнем, что говорим о договоре займа, в котором указано требование об обязательном возврате, но не установлен четкий срок возврата.
В комментируемой ИНК налоговики намекают на то, что заимодатель (общесистемщик-высокодоходник) при предоставлении такого займа обязан сделать увеличивающую корректировку на основании п.п. 140.5.10 НКУ. Напомним, что в этой норме речь идет о корректировке на сумму перечисленной БФП лицам, которые не являются плательщиками налога на прибыль (кроме физлиц). Данное разъяснение выглядит странно, ведь для того чтобы сделать увеличивающую корректировку, сначала нужно отразить расходы. А есть ли основания у заимодателя отражать расходы при предоставлении возвратной (!) финпомощи? Конечно, нет. Требования бухстандартов не подвластны налоговому законодательству, да еще и в интерпретации налоговиков.
Зеркально отобразив ситуацию, уверены, что проверяющие захотят, чтобы заемщик при получении такого займа включил его сумму в бухдоходы. Но, повторим, никаких оснований для бухгалтерских доходов тут нет. Следовательно, для плательщиков налога на прибыль (как малодоходников, так и высокодоходников) операции по выдаче и возврату займа, в т. ч. займа «по требованию», не влияют на финансовый результат, а значит, и на объект налогообложения.
Бóльшую опасность попасть под удар в свете этого разъяснения мы видим для заемщиков-единоналожников (им дана годовая отсрочка для невключения в доходы, облагаемые ЕН, только ВФП) и обычных физлиц (льгота по невключению в годовой налогооблагаемый доход предусмотрена п.п. 165.1.31 НКУ только в отношении ВФП).
Мы понимаем сегодняшнюю ИНК как попытку остановить массовый процесс выдачи/получения займов «по требованию», и что проблема крутится все-таки вокруг дисконтирования. В связи с этим хотим обратить внимание еще и на такой момент. Поскольку приказ № 379 вступил в силу 29.10.2019 г., то 31.12.2019 г. — первая дата баланса, задолженность по состоянию на которую максимально внимательно будут изучать проверяющие. Чтобы перестраховаться по старым, «висящим» многие годы займам «по требованию», рекомендуем оценить возможность их погашения в течение 12 месяцев с даты баланса. Если есть основания считать (например, на основании письма кредитора), что заимодатель выдвинет в течение следующего года требование о возврате, то признаем такую задолженность краткосрочной и не дисконтируем. Если же есть основания считать, что такое требование не будет выдвинуто в ближайшее время, то такую задолженность нужно признать долгосрочной с последующим дисконтированием. Но тут сталкиваемся с проблемой незнания показателя n (количество периодов) для расчета. Это также может стать для предприятия доводом в пользу того, почему оно не дисконтировало задолженность.
Жанна Семенченко, заместитель главного редактора
