Наверное, все знают, что такое реинвестиция дивидендов. Это когда сумму начисленных в пользу участников дивидендов решено им не выплачивать, а направить на увеличение размера УК1. Для такой выплаты дивидендов в налоговом законодательстве предусмотрены определенные льготы. Так, если в результате будут сохранены пропорции долей всех участников, то такая выплата избежит обложения НДФЛ (для учредителей-физлиц) на основании п.п. 165.1.18 НКУ. А вот на уплату дивидендного авансового взноса сохранение пропорций никак не влияет — льготы здесь нет.
Следует признать, что самый распространенный порядок действий при реинвестиции именно такой: сначала принимается решение о выплате дивидендов и одновременно о направлении дивидендов на увеличение размера УК. В то же время с введением в действие Закона об ООО2казалось, что появился еще один способ реинвестиции. Так, данный Закон предусматривает два способа увеличения УК:
- без дополнительных вкладов за счет нераспределенной прибыли (ст. 17Закона об ООО);
- увеличение УК за счет дополнительных вкладов (ст. 18 Закона об ООО).
Нас интересует именно первый вариант, позволяющий реинвестировать нераспределенную прибыль, минуя механизм начисления дивидендов. Но здесь есть важный нюанс (ч. 2 ст. 17 Закона об ООО): при увеличении УК за счет нераспределенной прибыли общества без привлечения дополнительных вкладов состав участников общества и соотношение размеров их долей в уставном капитале не изменяются.
НАПОМНИМ. Увеличение УК допускается только после внесения всеми участниками общества своих вкладов в полном объеме (ч. 1 ст. 16 Закона об ООО). Такое требование было и раньше в Законе о хозобществах, т. е. не является новым для предприятий.
Поэтому возник вопрос: приравнивается ли к выплате дивидендов решение участников о направлении нераспределенной прибыли на увеличение УК? Ведь это связано с вопросом уплаты дивидендного авансового взноса, НДФЛ и ВС (если участник является физлицом), налога «на репатриацию» (если участник является юрлицом-нерезидентом).
Сначала налоговики давали очень лояльные консультации: если нет решения о выплате дивидендов, то направление прибыли на увеличение УК не требует уплаты обязательств по налогу на прибыль (см., например, ИНК ГФСУ от 02.08.2018 г. № 3368/6/99-99-15-02-01-15/ІПК).
Однако затем эта позиция изменилась. Так, в комментируемой ИНК3налоговики приходят уже к совсем другому выводу: хозяйственная операция, предусматривающая увеличение УК за счет полученной от инвестиционных операций прибыли, которая должна быть распределена между владельцами корпоративных прав, является реинвестицией дивидендов. Такое же мнение приведено и в консультации из категории 102.16 ЗIР.
Что ж, для такого подхода есть законные основания. Согласно п.п. 14.1.81 НКУ инвестиции — хозяйственные операции, предусматривающие приобретение основных средств, нематериальных активов, корпоративных прав и/или ценных бумаг в обмен на средства или имущество. Инвестиции подразделяются на прямые, портфельные инвестиции и реинвестиции. Причем под реинвестициями понимают хозяйственные операции, предусматривающие осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций (п.п. «в» п.п. 14.1.81 НКУ).
Нет сомнений, что нераспределенная прибыль, на получение которой участники общества имеют право пропорционально своим долям в УК, — это прибыль от инвестиционных операций. И эту прибыль участники решают направить на увеличение УК.
Обратим внимание на определение дивидендов. Согласно п.п. 14.1.49 НКУ дивиденды — платеж, осуществляемый юридическим лицом, в том числе эмитентом корпоративных прав, инвестиционных сертификатов или других ценных бумаг, в пользу владельца таких корпоративных прав, инвестиционных сертификатов и прочих ценных бумаг, удостоверяющих право собственности инвестора на долю (пай) в имуществе (активах) эмитента, в связи с распределением части его прибыли, рассчитанной по правилам бухгалтерского учета.
ВАЖНО! Для целей налогообложение к дивидендам приравнивается также платеж в денежной форме, осуществляемый юридическим лицом в пользу его учредителя и/или участника (участников) в связи с распределением чистой прибыли (ее части) (абз. 2 п.п. 14.1.49 НКУ).
Вы можете возразить: «Но здесь никакого платежа в пользу учредителя нет». Действительно, платежа нет, как и при реинвестиции дивидендов по обычной схеме действий. Но в результате этой операции увеличивается размер УК, а значит, увеличивается и размер взноса учредителя в УК. Так что, по сути, имеем выплату в пользу учредителя. Кстати, суды в своих решениях неоднократно подтверждали, что сумма прибыли общества, которая должна быть распределена между собственниками и которая направлена на увеличение УК (реинвестиция), является расходами учредителя на приобретение инвестиционного актива (доли в УК). Примерами таких решений являются постановление Второго апелляционного административного суда от 15.07.2019 г. и решение Харьковского окружного административного суда от 03.04.2019 г. по делу № 520/1366/194; постановление Шестого апелляционного административного суда от 08.05.2019 г. по делу № 826/3839/18, определение Высшего административного суда Украины от 06.06.2017 г. по делу № 826/902/15.
Поэтому независимо от того, будет ли размер УК увеличен путем принятия решения о начислении дивидендов или сразу за счет нераспределенной прибыли, с позиции налогообложения такая операция является реинвестицией дивидендов с соответствующим налогообложением. Так, если эмитент обязан уплачивать дивидендный аванс, то такое обязательство возникает и в этом случае. Выплатой дивидендов (а значит, и моментом наступления срока уплаты дивидендного аванса) следует считать внесение изменений об увеличении размера УК в ЕГР.
Кстати, обязательств по НДФЛ в этом случае не будет, ведь в ч. 2 ст. 17 Закона об ООО сразу заложено условие, что при такой реинвестиции сохраняются состав участников общества и соотношения размеров их долей в УК. А значит, условие об НДФЛ-льготе выполняется5.
НАПОМНИМ. Не включаются в налогооблагаемый доход дивиденды, начисляемые в пользу плательщика налога в виде акций (долей, паев), эмитированных юридическим лицом — резидентом, начисляющим такие дивиденды, при условии, что данное начисление никак не изменяет пропорций (долей) участия всех акционеров (собственников) в уставном фонде эмитента, и в результате которого увеличивается уставный фонд эмитента на совокупную номинальную стоимость начисленных дивидендов (п.п. 165.1.18 НКУ).
Впрочем, освобождение от обложения НДФЛ не освобождает от обязательства удержать ВС (1,5 %) с таких доходов в пользу физлица-резидента (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ).
В бухучете рекомендуем данную операцию проводить в том же порядке, что и при принятии решения о выплате дивидендов, а именно:
- Дт 443 — Кт 671 — доля прибыли, причитающаяся учредителю, направлена на увеличение УК (пропорционально его доли в УК);
- Дт 671 — Кт 642 — удержана сумма ВС (1,5 %);
- Дт 671 — Кт 40 — увеличен размер УК.
Екатерина Литвиненко, юрист Жанна Семенченко, заместитель главного редактора
