Суть дела
Сразу отметим, что в деле речь идет не просто о бесплатных раздачах, а о распространении рекламных материалов. Предприятие осуществило такие, по мнению фискалов, спорные операции:
- размещение стоек с планшетами в шинных центрах. С помощью планшета можно было узнать информацию о продукции субъекта хозяйствования;
- бесплатное распространение рекламной продукции (лифлетов) информхарактера и других рекламных материалов.
Налоговики усмотрели в таких поставках основания для начисления НО по НДС исходя из минбазы (пп. 185.1 и 188.1 НКУ). На тот момент минбазой была обычная цена, которую налоговики самостоятельно определили, доначислив предприятию НО по НДС.
Позиция суда
Кассационный административный Верховный Суд в постановлении от 15.10.2019 г. по делу № 826/16831/14 поддержал суды предыдущих инстанций и встал на сторону плательщика. Какие же аргументы убедили суд?
► Аргумент 1. В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О рекламе» от 03.07.1996 г. № 270/96-ВР реклама — информация о лице или товаре, распространенная в любой форме и любым способом и предназначенная сформировать или поддержать осведомленность потребителей рекламы и их интерес относительно таких лица или товара. Таким образом, распространенная в рекламной продукции информация о лице и товаре имеет целью проинформировать потребителей и сформировать у них интерес относительно таких лица и товара. Материальные носители рекламы являются исключительно средствами распространения информации о товаре, реализуемом продавцом. Поэтому рекламная продукция не может быть использована потребителем иначе, как в качестве источника информации, а значит, не является активом в понимании Закона о бухучете.
► Аргумент 2. Поскольку такая продукция не является активом, то, соответственно, операции по ее распространению не являются операциями по безоплатной поставке товаров, о которых идет речь в п.п. «а» п. 14.1.13 НКУ, а следовательно, не являются операциями по продаже (реализации) товаров, о которых идет речь в п.п. 14.1.202 НКУ1. Поэтому у налоговиков не было оснований определять по таким операциям базу обложения НДС на основании п. 188.1 НКУ.
Мнение редакции
Здесь можно только порадоваться положительной судебной практике. Однако должны отметить, что понятие «товары» в НКУ прописано достаточно широко, так что, скорее всего, налоговики будут настаивать на своем. Так что будьте готовы бороться. Также хотим немного раскрыть понятие «актив». Действительно, как для распространителя рекламы, так и для ее потребителя существуют основания не признавать такие материалы активом, в том числе в бухучете. Поясним.
В соответствии с Законом о бухучете активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем. Естественно, распространяя листовки, предприятие планирует повысить уровень продаж. Однако вряд ли оно сможет наглядно показать, как рекламные листовки, брошюры и каталоги повлияют на поступление экономических выгод от продажи конкретного товара или услуги. Кроме того, оценить влияние распространения рекламы на доходы от продажи в соответствующем отчетном периоде практически невозможно.
Теперь рассмотрим детальнее П(С)БУ 9 «Запасы». По нашему мнению, рекламные материалы не слишком вписываются в определение, приведенное в нацстандартах.
ЦИТАТА. «Запасы — активы, которые:
- удерживаются для дальнейшей продажи (распределения, передачи) при условиях обычной хозяйственной деятельности;
- находятся в процессе производства с целью дальнейшей продажи продукта производства;
- удерживаются для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также управлении предприятием».
(извлечение из п. 4 П(С)БУ 9)
Переходим к получателю рекламы. Носители рекламы не могут быть использованы их получателями в хозяйственной или какой-либо другой деятельности, поскольку не имеют потребительской стоимости. Это также может быть аргументом в пользу того, что рекламные материалы не соответствуют понятию «товары», приведенному в п.п. 14.1.244 НКУ.
НА ЗАМЕТКУ. В постановлении ВАСУ от 08.04.2015 г. № К/9991/11996/12 суд также пришел к выводу, что распространение рекламы фактически является передачей их другим лицам для собственных нужд самого плательщика, осуществляемой для целей его основной налогооблагаемой деятельности, следовательно, такие действия не могут квалифицироваться как реализация товара, а значит, основания для доначисления НО отсутствуют.
Так что распространение рекламной информации нельзя рассматривать как отдельную операцию по поставке. Соответственно, претензии контролеров в этом случае необоснованны.
Риторика фискалов
На этом фоне также целесообразно посмотреть, как изменялось мнение налоговиков с течением времени. Интересно, что еще в «докодексные» времена они и сами были сторонниками лояльного подхода. Так, в письмах ГНАУ от 03.06.2002 г. № 3428/6/15-1215-26 и от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26 фискалы отмечали, что распространение материального носителя рекламы, который содержит информацию о деятельности предприятия и который нельзя использовать ни в хозяйственной деятельности, ни как-либо иначе, кроме применения его в качестве носителя (источника) информации (например, прайс-листы, рекламные проспекты, брошюры, каталоги, буклеты и т. п.), по своей сути не подпадает под понятие поставки товаров (работ, услуг).
С того момента понятие «товары» и «поставка товаров» не слишком изменились, а значит, можно было бы говорить, что эти письма актуальны и сегодня.
Однако фискальное ведомство известно тем, что его мнение меняется чаще, чем погода весной. Уже в ИНК ГФСУ от 03.11.2017 г. № 2510/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 22.03.2018 г. № 1162/6/99-99-15-03-02-15/ІПК налоговики заявляют, что операции по раздаче рекламных материалов являются объектом обложения НДС.
Однако контролеры называют и условия, когда начисления НО по п. 188.1 НКУ можно избежать. Так, объект обложения НДС отсутствует при осуществлении операций по бесплатному распространению рекламных материалов (товаров/услуг) исключительно при включении стоимости приобретения таких материалов в состав стоимости продажи готовой продукции (товаров/услуг), подлежащей налогообложению.
Аналогичное мнение содержится и в консультации в категории 101.06 ЗIР. Правда, налоговики не уточняют, каким именно образом бесплатные раздачи следует включать в состав стоимости прочей продукции, подлежащей налогообложению. Обычно такие операции отражаются по дебету счета 93 «Расходы на сбыт», так что о себестоимости продукции речь точно не идет.
Только в ИНК ГФСУ от 23.05.2019 г. № 2343/6/ 99-99-15-03-02-15/ІПК фискалы приоткрыли завесу тайны. Здесь контролеры конкретизировали, что имеется в виду включение в продажную стоимость товара. Подтверждением может быть, например, калькуляция стоимости товаров/готовой продукции/услуг или другой определенный учетной политикой налогоплательщика документ, который устанавливает цены продажи приобретенных, ввезенных или самостоятельно изготовленных товаров и учитывает в составе таких цен стоимость бесплатно розданных/предоставленных с рекламной целью товаров/услуг.
Таким образом, у предприятия должно быть документальное подтверждение того, что наценка на товары/услуги, в частности, включает в себя и расходы на рекламные раздачи. Однако все равно открытым остается вопрос о том, какие расчеты и формулировки в документах убедят налоговиков, что цена действительно покрывает стоимость рекламных раздач.
