Мониторинг налоговых накладных: алгоритм для любознательных

Система мониторинга НН с переменным успехом действует с 2017 года.
Недавно законодатели снова закрутили гайки и значительно сузили круг субъектов, чьи НН могут без проблем пройти регистрацию.
Случаи блокировок участились, а значит, самое время напомнить, как работает система.

Версия для печати

08 июля, 2019

Тема: НДС

Статья взята из газеты "Профессиональный бухгалтер" № 26/2019

Полезные документы

В соответствии с п. 201.16 НКУ регистрация НН/РК может быть приостановлена в порядке, утвержденном Кабмином. Он со своей миссией справился посредственно и переложил часть функций на фискалов. Вспомним, какие документы регламентируют блокировочный процесс (табл. 1). Назвать их нормативно-правовыми язык не поворачивается, ведь некоторые из них приведена только в письмах ГФСУ.

Таблица 1. Фундамент системы мониторинга

Документ	Для чего нужен
Порядок приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденный постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 177 (далее — Порядок приостановления)	Этот документ регулирует порядок регистрации и приостановления регистрации НН/РК, как это предусмотрено п. 201.16 НКУ. В частности, урегулированы следующие моменты: критерии, в соответствии с которыми НН/РК проходят регистрацию без мониторинга; срок подачи подтверждающих документов и их перечень; срок рассмотрения документов; порядок подачи Таблицы данных плательщика
Порядок работы комиссий, принимающих решение о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или отказе в такой регистрации, утвержденный постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 177 (далее — Порядок работы комиссий)	Этот документ поможет плательщику НДС четко представлять порядок работы комиссий ГФС, принимающих решение о разблокировке НН/РК
Порядок рассмотрения жалоб на решения комиссий регионального уровня, принимающих решение о регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных или отказе в такой регистрации, утвержденный постановлением КМУ от 21.02.2018 г. № 177 (далее — Порядок рассмотрения жалоб)	Этот документ описывает порядок подачи и рассмотрения жалобы на решение региональной комиссии ГФС
Письмо ГФСУ от 21.03.2018 г. № 959/99-99-07-18	Этим письмом установлены: Критерии рисковости плательщика налога; Критерии рисковости осуществления операций; Перечень «рисковых» товаров и услуг. НЮАНС. Как видно из данных официального сайта ГФСУ, перечень «рисковых» товаров и услуг фискалы дорабатывали уже после изложения его в письме.
Письмо ГФСУ от 21.03.2018 г. № 960/99-99-07-18	Этим письмом установлены показатели положительной налоговой истории плательщика налога

Как видите, фундаментальную роль в процессе мониторинга играют критерии, установленные письмами ГФСУ. И поскольку письма министерств, прочих органов исполнительной власти не являются нормативно-правовыми актами в понимании ст. 117 Конституции Украины, а значит, не являются источником права в соответствии со ст. 7 КАСУ1, то плательщики НДС имеют хорошие шансы отстоять свои права на беспрепятственную регистрацию НН/РК в суде только на этом основании. Подробно судебную практику мы рассматривали в материале «Есть в мире справедливость: суд против блокировки налоговых накладных на основании критериев, установленных письмом ГФСУ» // «ПБ», № 19/2019, с. 22.

Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.

Этапы мониторинга и дальнейшая «судьба» накладных

Из упомянутых выше документов видно, что система мониторинга построена на взаимодействии нескольких показателей. Как это происходит, рассмотрим наглядно на рис. 1.

После блокировки НН/РК ожидают еще несколько «кругов ада». Процедуру дальнейшей борьбы за регистрацию НН/РК рассмотрим на рис. 2.

Несколько слов хочется сказать и о хорошем — регистрации НН. Совсем не обязательно, что дело дойдет до суда. На рис. 2 мы показали все возможные варианты. Однако ваши усилия могут увенчаться успехом уже на этапе подачи подтверждающих документов и письменных объяснений на рассмотрение комиссии. Так, НН/РК, регистрация которых приостановлена, регистрируется в день наступления одного из следующих событий:

принято и вступило в силу решение комиссии о регистрации НН/РК;
в течение 5 р. дн. не принято и/или не зарегистрировано в отдельном Реестре НН/РК, регистрация которых приостановлена, комиссией регионального уровня решение о регистрации или отказе в регистрации НН/РК в отношении плательщиков налога, у которых объем поставки, указанный в НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН в текущем месяце, с учетом НН/РК, поданных на регистрацию в ЕРНН, составляет менее 30 млн грн и которые на дату приостановления регистрации НН/РК не соответствовали критериям рисковости плательщика налога;
в течение 7 р. дн. не принято и/или не зарегистрировано в отдельном Реестре НН/РК, регистрация которых приостановлена, комиссией регионального уровня решение о регистрации или отказе в регистрации НН/РК в ЕРНН в отношении плательщиков налога, у которых объем поставки, указанный в НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН в текущем месяце, с учетом НН/РК, поданных на регистрацию в ЕРНН, составляет более 30 млн грн включительно и/или которые на дату приостановления регистрации НН/РК соответствовали критериям рисковости плательщика налога.

Принцип молчаливого согласия действует также и в случае, когда комиссия центрального уровня затягивает с рассмотрением вашей жалобы. Так, если мотивированное решение по жалобе налогоплательщика на решение об отказе в регистрации НН/РК не направляется налогоплательщику в течение 10-дневного срока, такая жалоба считается полностью удовлетворенной в пользу налогоплательщика со дня, следующего за последним днем указанного срока (п.п. 56.23.4 НКУ и п. 17 Порядка рассмотрения жалоб).

Если дело все-таки попало в суд, то регистрация НН/РК произойдет в день вступления в законную силу соответствующего решения суда.

Поговорим подробнее обо всех упомянутых критериях — как «рисковых», так и «счастливых».

«Счастливые» критерии

Не все НН и РК подпадают под мониторинг. Некоторых из них эта судьба минует. Они сразу(!) пройдут регистрацию в ЕРНН2. При этом отметим: на данном этапе повезти может всем, т. е. и «рисковые» плательщики имеют шанс. Перечень «счастливчиков» приведен в п. 3 Порядка приостановления (табл. 2).

Конечно, если отсутствуют арифметические ошибки в НН/РК и тому подобное.

Таблица 2. Критерии, при соответствии которым НН/РК не подпадают под мониторинг

Критерий	Комментарий
① НН/РК не выдаются покупателю или составлены на освобожденные операции	Это те НН, в верхней левой части которых стоит отметка «Без ПДВ», и НН с типом причины от «01» до «15». Из самых популярных сюда попадают НН по ежедневному итогу операций (тип причины — «11»), с минбазы (тип причины — «15») и НН, составленные в соответствии с п. 198.5 НКУ. Заметим: в п.п. 1 п. 3 Порядка приостановления РК не упоминаются, но считаем, что и они вне зоны внимания
② Критерий является комплексным и требует одновременного выполнения нескольких условий: объем поставки, указанный в НН/РК (кроме РК, поданных на регистрацию в месяце, ином, чем месяц, в котором они составлены), зарегистрированных в ЕРНН в текущем месяце, с учетом поданной на регистрацию НН/РК составляет менее 500 тыс. грн; объем поставки товаров/услуг, указанный в НН/РК в текущем месяце по операциям с одним получателем — плательщиком налога, не превышает 50 тыс. грн; сумма НДС (кроме суммы «импортного» НДС), уплаченная в предыдущем месяце, составляет более 20 тыс. грн; руководитель — должностное лицо такого плательщика налога является лицом, занимающим аналогичную должность не более чем у 3 (включительно) плательщиков налога	Этот критерий не так давно обновили и усилили, добавив такое условие, как непременная уплата 20 тыс. грн НДС в предыдущем месяце. Поэтому подпасть под действие обновленного критерия сможет крайне узкий круг субъектов хозяйствования. Ведь достаточно трудно при незначительном объеме операций обеспечить уплату НДС в бюджет в достаточно существенном размере
③ Одновременно выполняются следующие условия: общая сумма НДС (кроме суммы «импортного» НДС), уплаченная за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором составлена НН/РК, плательщиком налога и его обособленными подразделениями, которыми подана НН/РК на регистрацию, составляет более 400 тыс. грн; одновременно значения показателей D и P, рассчитанных в этом подпункте, имеют следующие размеры: D > 0,05, P < Pм × 1,4	Этот критерий также претерпел изменения, заключавшиеся в увеличении проходного порога налоговой нагрузки. Показатели, на которые ссылается критерий, следует рассчитывать так: показатель D — берем сумму уплаченных налогов (кроме «импортного» НДС!), сборов и ЕСВ за последние 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором составлен НН/РК, и делим на объем поставки на таможенной территории Украины по ставкам 0 %, 7 % и 20 %, указанным в НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором составлен НН/РК; P < Pм × 1,4: берем сумму НДС отчетного периода с учетом поданной на регистрацию НН/РК и сравниваем с наибольшей месячной суммой НДС, указанной в НН/РК, зарегистрированных плательщиком налога в ЕРНН за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором составлена НН/РК, умноженной на 1,4. Заметим: найти показатель D вы также можете в приватной части Электронного кабинета

ВАЖНО! Уменьшающие РК подпадают под мониторинг в любом случае. Это прямо прописано в п. 3 Порядка приостановления.

«Рисковые» плательщики

Далее система проверяет «благонадежность» плательщика НДС, выписавшего НН/РК. «Рисковые» налогоплательщики смогут регистрировать НН/РК только в том случае, если подпадут под «счастливые» критерии, определенные п. 3 Порядка приостановления. В ином случае все НН и РК будут блокироваться независимо от их содержания. В ряды «рисковых» попадают те плательщики, в отношении которых существует хотя бы один из нижеследующих признаков:

плательщик налога зарегистрирован (перерегистрирован) на недействительные (утраченные, утерянные) и подделанные документы;
плательщик налога зарегистрирован (перерегистрирован) в органах госрегистрации физлицами с дальнейшей передачей (оформлением) во владение или управление несуществующим, умершим, без вести пропавшим лицам;
плательщик налога зарегистрирован (перерегистрирован) в органах государственной регистрации физлицами, не намеревающимися осуществлять финансово-хозяйственную деятельность или реализовывать полномочия;
плательщик налога зарегистрирован (перерегистрирован) и осуществляет финансово-хозяйственную деятельность без ведома и согласия его учредителей и назначенных в законном порядке руководителей;
имеется обвинительный приговор суда в отношении должностного лица (должностных лиц) плательщика налога по ст. 205 УКУ3(фиктивное предпринимательство).

Уголовный кодекс Украины от 05.04.2001 г. № 2341-III.

Здесь «под ударом» оказываются сомнительные фирмы, так что большинства порядочных субъектов эти критерии не касаются. Однако последний, шестой, критерий фискалы оставили «на десерт». Он включает перечень условий, при которым региональные комиссии могут по своему усмотрению(!) признать субъекта хозяйствования «рисковым». Среди самых «интересных» условий следующие:

плательщик налога зарегистрирован (перерегистрирован) по адресу, находящемуся на неподконтрольной Украине территории;
имеется налоговая информация, свидетельствующая о наличии признаков осуществления рисковых операций плательщиком. Вы правильно поняли, что фискалам достаточно только иметь подозрения по поводу осуществления рисковых операций, а не прямые доказательства этого;
регистрация в качестве плательщика НДС не превышает 3 месяцев;
плательщик налога на прибыль не подал фискалам финотчетность за последний отчетный период;
плательщик налога не подал отчетность по НДС за два последних отчетных (налоговых) периода.

В итоге получается, что попасть в ряды «рисковых» достаточно просто. У фискалов должны быть подозрения, что вы осуществляете рисковые операции. А вот как избавиться от этого «клейма», на данный момент остается загадкой. Раньше этот механизм был прописан в Порядке № 1444(утратил силу с 03.08.2018 г.). Он хотя и не был идеальным, однако приносил определенное понимание. Сейчас же фискалы вносят плательщиков в перечень «рисковых» и отказываются объяснять причины, ссылаясь на то, что это — служебная информация. В то же время механизм и процедура исключения плательщиков из данного списка почти не прописаны в нормативке.

Порядок формирования территориальными органами и структурными подразделениями ГФС перечня рисковых налогоплательщиков, утвержденный приказом ГФСУ от 21.03.2018 г. № 144 (утратил силу).

СОВЕТ. Если вас по непонятным причинам отнесли к «рисковым», советуем сразу писать фискалам официальный запрос. Кроме того, исключение из рядов «рисковых» может быть одним из ваших требований в суде.

Положительная история

От «рисковых» плательщиков перейдем к более приятной части — положительной истории плательщика НДС. Если НН/РК не вписались в «счастливые» критерии, но плательщик НДС все же избежал когорты «рисковых» плательщиков, система должна поискать в его истории что-то положительное. И если найдет, то НН/РК такого плательщика пройдут регистрацию в ЕРНН (см. табл. 3).

Таблица 3. Показатели положительной истории

Показатель	Комментарий
1. Объем поставки, указанный плательщиком налога в НН/РК в текущем месяце, с учетом поданной на регистрацию в ЕРНН НН/РК не превышает 150 тыс. грн на одного покупателя — плательщика НДС	Этот показатель рассчитан на «малых» субъектов хозяйствования. Причем следует учитывать, что к сведению будут приниматься только те НН/РК, которые прошли регистрацию в ЕРНН
2. Объем поставки в НН/РК, которые не выдаются покупателям, за последние 6 месяцев составляет более 50 % общего объема поставки товаров/услуг в зарегистрированных НН/РК	Здесь «поблажку» получают субъекты хозяйствования, занимающиеся преимущественно розничной торговлей. Конечно, НН/РК на неплательщиков в принципе не должны подпадать под мониторинг, но если у таких субъектов хозяйствования иногда «выстреливает» поставка плательщикам НДС, регистрация НН/РК должна пройти безболезненно
3. Приобретение и поставка одного товара/услуги, указанного в НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН, составляют более 50 % общей суммы поставки товаров/услуг, указанной в НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН за последние шесть месяцев	Эти критерии прописаны недостаточно удачно. Насколько мы понимаем, «поблажку» хотели дать тем субъектам, у которых объем поставки по одному коду на «входе» и «выходе» составляет соответствующий процент и постоянный ассортимент продукции
4. Регистрация в течение любых четырех месяцев из последних шести НН/РК на поставку товаров/услуг одного кода УКТ ВЭД/ГКПУ, объем которых составляет 20 % общего объема поставки
5. Остаточная стоимость ОС для плательщиков налога на прибыль на конец отчетного (налогового) периода составляет более 1 млн грн и отражена в отчетности, по которой предельные сроки подачи предшествуют календарному дню расчета этого показателя, при условии, что с 01.01.2017 г. руководитель и учредитель не менялись	Решающую роль играет именно отражение такой стоимости в отчетности. Хотя и непонятно, будет учитываться «налоговая» стоимость ОС (в соответствии с показателями приложения АМ к декларации по ННП) или «финансовая» стоимость, фигурирующая в финансовой отчетности, которая также является приложением к декларации по ННП
6. Наличие собственных и арендованных земельных участков площадью свыше 200 га включительно или арендованных земельных участков коммунальной и/или государственной собственности площадью не менее 0,5 га (по состоянию на 01.01.2018 г.), которые задекларированы до 20.02.2018 г.	Норма прежде всего для сельхозников. Интересно, что сейчас «обзавестись» землей, чтобы вписаться в показатель, нельзя, ведь площадь участков должна быть задекларирована до 20.02.2018 г. Конечно, такой критерий требует периодического «обновления». Те плательщики, которые декларировали земельные участки в 2018 году, вполне могли от них избавиться в 2019 году
7. Уплаченный ЕСВ на одного работающего превышает сумму ЕСВ с МЗП в 1,5 раза за последние 12 месяцев при условии, что с 01.01.2017 г. руководитель и/или учредитель не менялись	Вероятнее всего, за основу берется среднемесячная сумма уплаченного ЕСВ
8. Плательщики НДС, которые в предыдущем году уплатили более 5 млн грн сумм налогов и сборов с учетом ЕСВ (кроме импортного НДС!)	В этот критерий обычно вписываются крупные налогоплательщики

Рисковые операции

Всего рисковых критериев четыре:

Критерий 1: «пересорт». Объем поставки товара/услуги, указанный в НН/РК, поданной на регистрацию, равен или превышает величину остатка, определяемую как разница объема приобретения на таможенной территории Украины такого товара/услуги (кроме объема приобретения товаров/услуг по операциям, которые освобождены от налогообложения и подлежат налогообложению по нулевой ставке) и/или ввоза на таможенную территорию Украины такого товара, указанного с 01.01.2017 г. в полученных НН/РК, зарегистрированных в ЕРНН, и таможенных декларациях, увеличенного в 1,5 раза, и объема поставки соответствующего товара/услуги, указанного в НН/РК, зарегистрированных с 01.01.2017 г. в ЕРНН, и преобладание (более 75 %) в остатке на виртуальном складе «рисковых» товаров/услуг, при этом товар/услуга отсутствует в Таблице данных плательщика. Это так называемый критерий «пересортицы».

От него может уберечь подача на рассмотрение фискалам Таблицы данных плательщика (приложение 3 к Порядку приостановления), в которой плательщик должен объяснить, как именно в процессе проведения определенного вида экономической деятельности товары (работы, услуги) на «входе» превращаются в другие — на «выходе». И если Таблица будет учтена комиссией регионального уровня, критерий «пересортицы» пройдет стороной. Заметим: фискалы советуют подавать Таблицу данных плательщика уже после блокировки НН/РК.

Критерий 2: лицензия. Отсутствие лицензий на производство, экспорт, импорт и оптовую торговлю подакцизными товарами, определенными пп. 215.3.1 и 215.3.2 НКУ.

Критерий 3: сведения. Отсутствие на дату составления НН/РК сведений в Реестре плательщиков акцизного налога по реализации горючего в отношении субъекта хозяйствования, регистрирующего НН на горючее по кодам УКТ ВЭД согласно п.п. 215.3.4 НКУ.

Критерий 4: изменение номенклатуры. РК предусматривает изменение номенклатуры товаров/услуг, указанных в НН, на уровне первых четырех цифр по коду УКТ ВЭД (для товаров) и первых двух цифр по ГКПУ (для услуг).

Подтверждение реальности операции

Независимо критерия, ставшего причиной блокировки НН/РК, алгоритм действий остается неизменным. Плательщик должен подать в органы ГФС письменные объяснения и документы, подтверждающие реальность операции. Их перечень приведен в п. 14 Порядка приостановления. Сразу отметим, что он достаточно расплывчат. По факту в этот перечень входят все виды документов, которые так или иначе могут подтвердить реальность операции. Дадим несколько советов, которые смогут помочь собрать «доказательную базу» для фискалов и при плохом раскладе для суда.

Правило 1: думайте о себе. Как ни удивительно, в любом случае следует начинать с того, что вы имеете материальную базу для осуществления подобных операций. Советуем предоставить фискалам информацию о наличии:

собственных и арендованных помещений;
собственных и арендованных производственных мощностей;
собственных и арендованных земельных участков;
собственного и по совместительству наемного персонала и т. п.

Эту информацию могут подтвердить договоры, первичные документы, ссылки на налоговую отчетность.

Правило 2: ничего лишнего. Переходим ближе к операции. Хотим отметить, что собирать документы следует исключительно об операции по поставке, НН/РК по которой заблокировали. Это позволит фискалам лучше разобраться по существу.

Правило 3: «вход». Вам необходимо предоставить фискалам доказательства, что вы действительно имели предпосылки для поставки товаров и/или предоставления услуг, которые указаны в заблокированной НН/РК. Потому следует начать с «входящих» документов. Это договоры купли-продажи с вашими поставщиками, приходные и НН, платежные поручения, ТТН, акты и т. п.

Правило 4: «выход». Далее переходим к документам, на основании которых была составлена заблокированная НН/РК, — «исходящим» документам. В зависимости от того, что послужило первым событием, это может быть платежное поручение, выписка банка или расходная накладная, акт предоставленных услуг и т. п.

Правило 5: «косвенные» доказательства. Также следует позаботиться о косвенных доказательствах осуществления операции. Например, если вы арендуете склад для хранения товаров, поставка которых отражена в заблокированной НН, — нелишним будет договор аренды.

Естественно, в каждой отдельной ситуаций пакет документов будет отличаться в зависимости от особенностей хоздеятельности плательщика налога. Однако направление движения для вас мы очертили.

Конечно, говорить о блокировке НН/РК можно еще долго, однако сейчас мы ставили целью максимально четко очертить общий порядок и механизмы. Надеемся, для начала этого вам хватит для размышлений. А мы еще обязательно вернемся к теме.

Анна Хомюк, главный редактор