Комиссионер-единоналожник включает в доход только сумму своего вознаграждения — с 01.01.2015 г. вопрос решен
Действительно ли теперь предпринимателю-единоналожнику при продаже товара, принятого на комиссию, в доходы можно включать только сумму комиссионного вознаграждения?
Да, это действительно так. А теперь подробнее.
Версия для печати
Действительно ли теперь предпринимателю-единоналожнику при продаже товара, принятого на комиссию, в доходы можно включать только сумму комиссионного вознаграждения?
Да, это действительно так. А теперь подробнее.
Объект налогообложения
Длительное время вопрос отражения единоналожником доходов, полученных в рамках договора комиссии, был, как говорится, «на тоненького».
Все дело в том, что до 01.01.2015 г. в п. 292.4 НКУ, устанавливающем, что по посредническим договорам в доход единоналожника включается только сумма вознаграждения, о договоре комиссии просто забыли.
Из-за явной оплошности законодателей плательщики единого налога либо уходили от договоров комиссии, либо несли серьезные потери, включая в базу обложения единым налогом всю сумму поступивших от продажи комиссионного товара средств. Были и такие, которые на свой страх и риск включали в доход только сумму вознаграждения.
НА ЗАМЕТКУ. Юрлица до 2015 года были в более выгодном положении, так как им фискалы разрешили включать в доход только сумму вознаграждения (письмо ГНСУ от 27.03.2012 г. № 5472/6/15-2216є, ныне отмененная консультация в категории 108.01.02 ЗІР). А вот к физлицам-единоналожникам налоговики были не так благосклонны — в доход такие субъекты должны были включать всю сумму полученной выручки от продажи (консультация в категории 107.04 ЗІР, которая также отменена с 01.01.2015 г.).
И вот наконец-то справедливость восторжествовала. В редакции п. 292.4 НКУ, действующей с 01.01.2015 г., теперь прямо сказано, что в случае предоставления услуг, выполнения работ по договорам поручения, комиссии, транспортного экспедирования или по агентским договорам доходом является сумма полученного вознаграждения поверенного (агента). Итак, проблема для единоналожников (как юридических, так и для физических лиц) окончательно снята.
Теперь что касается более неоднозначных вопросов: даты отражения дохода и порядка заполнения предпринимателем Книги учета доходов (далее — КУД), а если он является плательщиком НДС — Книги учета доходов и расходов (далее — КУДР). Формы данных Книг утверждены приказом МФУ от 15.12.2011 г. № 1637.
Момент возникновения дохода
По общему правилу комиссионер-единоналожник отражает доходы по кассовому методу, т. е. на дату поступления средств на текущий счет и (или) в кассу.
Есть ли основания признавать доход уже на дату поступления средств от покупателя в счет оплаты за проданный комиссионный товар? На наш взгляд, нет, так как вознаграждение посредник получает не от покупателя, а от комитента. Другое дело, как он получает это вознаграждение.
Вариант 1 — комитент выплачивает посреднику вознаграждение отдельным платежом. В таком случае комиссионер сначала перечисляет комитенту все средства, полученные им от продажи товара, а затем комитент выплачивает ему сумму вознаграждения. На дату получения вознаграждения посредник и отражает доход в гр. 2 Книг.
Вариант 2 — комиссионер удерживает вознаграждение из сумм, поступивших от реализации товара. Этот вариант более сложный, хотя и чаще всего встречающийся на практике. А сложный он ввиду неурегулированности, поэтому здесь сложно дать однозначный ответ, подходящий под любую ситуацию. Исходить нужно из специфики конкретных условий договора комиссии, но при этом помнить о главных постулатах:
- вознаграждение должно быть фактически получено посредником;
- сумма вознаграждения достоверно определена.
Далее рассмотрим момент признания доходов посредником на примерах.
Пример 1. Единоналожник получает комиссионное вознаграждение в размере 10 % от стоимости реализованного товара. Договором предусмотрено, что все средства, поступившие комиссионеру от продажи товара, являются собственностью комитента. При этом комиссионер вправе удержать сумму вознаграждения из средств, полученных от продажи. Комитенту денежные средства (за минусом суммы вознаграждения) перечисляются еженедельно.
В таком случае есть все основания утверждать, что доход в виде вознаграждения единоналожник обязан отразить в момент перечисления средств за проданный товар комитенту. Объясним почему.
При получении средств от покупателя за проданный товар комиссионер не может включить в доход сумму вознаграждения, так как фактически это еще не его деньги — все поступления в полном объеме являются собственностью комитента. Договор предусматривает лишь возможность посредника удержать вознаграждение из полученных средств. Соответственно, когда он перечисляет комитенту выручку от продажи за минусом удержанного вознаграждения, можно говорить, что в этот момент он фактически его и получил.
НА ЗАМЕТКУ. Признаем, что осторожные предприниматели предпочтут признавать доход в день реализации комиссионного товара, ведь деньги ими получены, и сумма комиссии достоверно определена — 10 % от стоимости продажи. Более того, для многих этот вариант, возможно, будет более предпочтительным в плане учета. Поступайте так. Но если есть необходимость отодвинуть момент возникновения обязательств по единому налогу, это можно сделать, используя приведенные выше аргументы. Ведь согласитесь, что предприниматель может и не воспользоваться правом оставить у себя сумму вознаграждения, а решит перечислить все деньги комитенту. Тогда и оснований для признания дохода в момент получения средств от покупателя нет.
Пример 2. Договором комиссии установлен «плавающий» размер вознаграждения в зависимости от объема продаж за отчетный месяц, что определяется на основании ежемесячно составляемого отчета. В течение месяца комиссионер перечисляет комитенту деньги без удержания вознаграждения. Вознаграждение удерживается комиссионером при осуществлении последнего платежа за отчетный месяц.
В данном случае достоверно определить размер вознаграждения ввиду «плавающего» процента можно только по итогам отчетного месяца, поэтому в течение месяца, как при поступлении денег от покупателя, так и при перечислении их комитенту, единоналожник доход не отражает.
Доход он отразит на дату осуществления последнего платежа за отчетный месяц, когда сумма вознаграждения будет достоверно определена и фактически получена комиссионером.
РЕКОМЕНДУЕМ. Ввиду отсутствия в законодательстве четких правил целесообразно в договоре оговорить дату фактической выплаты вознаграждения посреднику. Например: «Причитающееся комиссионеру вознаграждение считается выплаченным только при полном погашении задолженности перед комитентом (без учета суммы вознаграждения). До этого момента комиссионер не вправе располагать средствами, полученными от реализации товара, в сумме причитающегося ему комиссионного вознаграждения».
Отражение в КУД (КУДР)
Мы считаем, что в гр. 2 КУД (гр. 2 раздела І КУДР) нужно отражать только сумму комиссионного вознаграждения. Обоснование: из формы книг следует, что здесь приводится «Дохід від провадження діяльності», а согласно п. 292.4 НКУ при осуществлении торговли в рамках договора комиссии доходом является сумма комиссионного вознаграждения. При этом предприниматель должен обосновать правильность внесенной в КУД (КУДР) суммы, для чего ему необходимо вести ведомость продажи товаров (товарный отчет или другой учетный регистр), на основании которой можно рассчитать сумму комиссионного вознаграждения. Эти данные должны совпадать с отчетами комиссионера.
Более осторожные плательщики предпочтут отражать в гр. 2 КУД (гр. 2 раздела І КУДР) всю сумму поступивших средств от продажи комиссионного товара, чтобы выполнить требования п. 2.6 Положения № 637 о том, что все наличные деньги, которые поступают в кассу, должны быть своевременно (в день получения наличных средств) и в полной сумме оприходованы. В свою очередь, под оприходованием наличных денег понимается проведение предприятиями и предпринимателями учета наличных денег в кассе на полную сумму ее фактических поступлений в кассовой книге, Книге учета доходов и расходов, Книге учета расчетных операций. О том, что неотражение суммы поступившей наличности в КУД (КУДР) является нарушением и грозит штрафом в 5-кратном размере неоприходованной суммы, НБУ говорил в письме от 09.03.2011 г. № 11-117/982-3354.
ВНИМАНИЕ! Претензии проверяющих о неотражении в КУД (КУДР) всей суммы, поступившей от реализации товаров, могут быть только в отношении наличных средств. На безналичные расчеты требования Положения № 637 не распространяются.
Повторим, что нынешняя форма КУД (КУДР) не требует и не позволяет отражать в ней всю сумму поступивших от реализации комиссионных товаров средств, а оприходование наличных в полном объеме можно подтвердить иным способом: товарными чеками, учетными регистрами по учету продажи товаров, отчетами комиссионера, а с 01.07.2015 г. для третьей группы единоналожников — чеками РРО и отражением в Книге учета расчетных операций (КУРО). Кстати, при проведении расчетов через РРО каких-либо сомнений по поводу того, что в КУД (КУДР) нужно отражать только сумму вознаграждения, которая и является объектом обложения единым налогом, не должно быть.
НА ЗАМЕТКУ. НБУ (письмо от 16.04.2010 г. № 11-110/2010-6116) и ГНАУ (письмо от 05.05.2010 г. № 8795/7/23-7017/538) считают, что если предприятие провело наличные деньги через РРО и КУРО на основании фискальных отчетных чеков, но в день получения наличных средств не провело по кассовой книге, такие наличные деньги оприходованы в кассе предприятия несвоевременно. К предпринимателям такой же подход не может быть применен, так как кассовую книгу они не ведут, а форма КУД (КУДР), которую они обязаны вести, не позволяет отражать в ней всю сумму наличных, поступивших от реализации комиссионного товара.
Если и принять позицию, что вся наличная выручка в день ее поступления должна проходить через гр. 2 КУД (гр. 2 раздела I КУДР), то, чтобы она не попала в объект обложения единым налогом, одновременно нужно отразить эту же сумму со знаком «+» в гр. 3 КУД (гр. 3 раздела I КУДР). Таким образом, через «возвратную» графу выручка от продажи комиссионного товара будет исключена из базы обложения единым налогом. Позже на момент признания дохода в гр. 2 КУД (гр. 2 раздела I КУДР) предприниматель отразит только сумму комиссионного вознаграждения.
Если предприниматель включает в доход сумму вознаграждения сразу при получении выручки от продажи комиссионного товара, тогда в гр. 3 КУД (гр. 3 раздела I КУДР) следует отразить сумму выручки за минусом комиссионного вознаграждения. Тогда в гр. 4, а затем и в гр. 7 КУД (КУДР), попадет только сумма комиссионного вознаграждения.
Заметим, что вместо использования «возвратной» гр. 3 КУД (гр. 3 раздела I КУДР), снять сумму наличной выручки с базы обложения единым налогом можно путем ее отражения той же датой в гр. 2 КУД (гр. 2 раздела I КУДР), но только строкой ниже и со знаком «–».
Главные тезисы
- С 01.01.2015 г. в доход единоналожника включается только сумма комиссионного вознаграждения.
- Дата возникновения дохода зависит от условий договора комиссии. Выбрав тот или иной вариант, главное, чтобы вы смогли обосновать свою позицию.
- Нельзя считать неоприходованием наличности тот факт, что ее сумма не отражена в КУД (КУДР), форма которой не требует и более того не позволяет сделать это, не нарушив порядок ее заполнения. При применении в расчетах РРО и соответственно заполнении КУРО эта проблема должна стать и вовсе неактуальной.
Вероника Чернышева, консультант
Использованные документы и сокращения
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. 2755-VI.
КУД — Книга учета доходов (для плательщиков единого налога первой и второй групп и плательщиков единого налога третьей группы, которые не являются плательщиками налога на добавленную стоимость), форма утвреждена приказом МФУ от 15.12.2011 г. № 1637.
КУДР — Книга учета доходов и расходов (для плательщиков единого налога третьей группы, которые являются плательщиками налога на добавленную стоимость), форма утверждена приказом МФУ от 15.12.2011 г. № 1637.
Положение № 637 — Положение о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденное постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637.
ЗІР — общедоступный информационно-справочный ресурс Государственной фискальной службы Украины.
