«ПРОФЕСІЙНИЙ БУХГАЛТЕР»:
Єдиний податок: огляд свіжих податкових консультацій

За умовами агентського договору агент — ФОП — єдинник групи 2 отримує від третіх осіб — покупців оплату за замовлені товари та перераховує її на рахунок клієнта-продавця (з яким укладено агентський договір). За свої послуги ФОП-агент отримує від клієнта-продавця винагороду. Чи вважатиметься порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування самостійне утримання агентом належної йому суми винагороди із суми виручки, отриманої від продажу товару від третіх осіб на користь клієнта-продавця?

В цій ситуації позиція податкового органу однозначна: такий спосіб розрахунків за агентським договором між клієнтом-продавцем та агентом — ФОП-єдинником є «негрошовою формою розрахунків». Тобто, на думку контролерів, відбувається порушення таким єдинником умов перебування на спрощеній системі оподаткування, адже згідно з п. 291.6 ПКУ платники ЄП груп 1–3 мають здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі — готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей). А отже, з огляду на вимоги п.п. 4 п.п. 298.2.3 ПКУ в разі застосування іншого способу розрахунків, ніж зазначено у п. 291.6 ПКУ (крім платників ЄП групи 3 — електронних резидентів (е-резидентів)), платник ЄП зобов’язаний перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ, з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) періодом, у якому допущено такий спосіб розрахунків. Таку думку контролерів, зокрема, містить ІПК ДПС України від 22.03.2024 № 1542/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК. У цій консультації контролери серед іншого посилаються на норми ст. 295–305 ГКУ, які регламентують агентські відносини (агентську діяльність), зокрема:

• комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб’єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб’єкта, якого він представляє (ч. 1 ст. 295 ГКУ);
• відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб’єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором (ч. 1 ст. 301 ГКУ);
• агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін (ч. 2 ст. 301 ГКУ).

На підставі цих норм податківці роблять висновок, що за агентським договором клієнти (покупці) за надані послуги (продані товари) розраховуються безпосередньо з суб’єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, а комерційний агент отримує винагороду за надання посередницьких послуг виключно від вказаного суб’єкта господарювання.

Бувалим платникам, напевно, добре знайома така позиція контролерів щодо утримання єдинником із транзитних коштів, які проходять через його рахунок, своєї винагороди за посередницькими договорами. І, судячи з останніх консультацій, змінювати її податковий орган не планує.

На нашу думку, розрахунок за агентські послуги в цій ситуації відбувається коштами клієнта-продавця, які надходять на рахунок агента, тобто про «негрошові» розрахунки не йдеться. А обґрунтувати легальність утримання винагороди можна тим, що на рахунок посередника надходить винагорода плюс транзитні кошти, які підлягають перерахуванню клієнту.

Цікаво, що територіальні податківці з цим згодні. Так, наприклад, в ІПК ГУ ДПС у Харківській обл. від 29.12.2023 № 4975/ІПК/20-40-24-07-06 контролери визначали, зокрема, що «утримання фізичною особою — підприємцем належної йому винагороди з отриманих від покупців коштів не підпадає під поняття негрошової форми розрахунків або бартерної (товарообмінної операції)».

Водночас в ІПК ДПС України від 09.01.2024 № 143/ІПК/99-00-04-03-02 ІПК контролери дійшли протилежного висновку, а саме: «коли агент (комісіонер) на вимогу (усну або зафіксовану у договорі) принципала (комітента) самостійно утримує суму винагороди, відбувається взаємозалік зустрічних грошових зобов’язань (замість оплати послуг агента  (комісіонера) в грошовій формі зменшуються зобов’язання агента (комісіонера) з перерахування належної принципалу (комітентові) виручки), що є порушенням вимог перебування на спрощеній системі оподаткування відповідно до п. 291.6 ст. 291 Кодексу».

Тож, враховуючи мінливість позиції податківців, безпечніше розрахунки за агентським договором в частині сплати винагороди агенту здійснювати окремим платежем на рахунок такого агента.

Зважайте також на такі «посередницькі» моменти:

• за агентським договором ФОП — єдинник групи 2 не може бути комісіонером, комерційним агентом або повіреним, у разі якщо іншою стороною договору (комітентом, довірителем, особою, яку представляє агент) є юрособа (або ФОП) — загальносистемник;
• у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом єдинника є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ПКУ);
• у разі отримання коштів від надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, агентськими договорами контролери наполягають на відображенні у формі, де ведеться облік доходів, усієї суми коштів, які надійшли на рахунок ФОП та/або отримані ним готівкою, з наступним коригуванням під час заповнення декларації, до якої має потрапити тільки сума комісійної (агентської) винагороди (див. наприклад, роз’яснення в категорії 107.01.06 ЗІР).

Підприємство — платник ЄП групи 3 є учасником іншої юрособи — платника ЄП. Чи включається до складу доходу отримувача сума дивідендів, отримана юридичною особою — платником ЄП групи 3 від іншої юридичної особи — платника ЄП?

Сума дивідендів, отримана юридичною особою — платником ЄП групи 3 від юридичної особи — платника ЄП, не включається до складу доходу отримувача та відповідно не підлягає оподаткуванню ЄП. Таку відповідь на питання платника надали місцеві податківці ГУ ДПС у Чернігівській обл. від 20.03.2024 № 1509/ІПК/25-01-04-03-06.

НАГАДАЄМО. Відповідно до п.п. 14.1.49 ПКУ дивіденди — це платіж, що здійснюється юрособою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

У згаданій вище ІПК контролери пояснили свою позицію тим, що вичерпний перелік надходжень, які з метою оподаткування ЄП не включаються до складу доходу єдинника, встановлено п. 292.11 ПКУ. Зокрема, п.п. 10 п. 292.11 ПКУ визначено, що до складу доходу, визначеного ст. 292 ПКУ, не включаються дивіденди, отримані платником ЄП — юрособою від інших платників податків, оподатковані в порядку, визначеному ПКУ.

Своєю чергою, нагадаємо, що правила оподаткування дивідендів окремо визначено п.п. 57.11 ПКУ та стосуються вони сплати емітентом авансового внеску з податку на прибуток під час виплати дивідендів. Зокрема, п.п. 57.11.2 ПКУ визначено, що, крім випадків, передбачених п.п. 57.11. 3 ПКУ, емітент корпоративних прав, який ухвалює рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Водночас абз. 7 п.п. 57.11.2 ПКУ прямо вказує на те, що платника ЄП звільнено від обов’язку нарахування та сплати авансового внеску з податку на прибуток під час виплати дивідендів.

Що ж, територіальні податківці, на нашу думку, мають рацію. Пряма норма п. 292.11 ПКУ, дозволяє єдиннику-юрособі отримані дивіденди не включати до складу доходу за умови, що під час їх виплати дотримані усі правила оподаткування. Водночас будь-яких інших спеціальних правил для емітентів-єдинників ПКУ не встановлює. І, на щастя, ця позиція податківців не є поодинокою, принаймні її містить також чинне роз’яснення в категорії 108.01.02 ЗІР.

Підприємство — платник ЄП групи 3 має заборгованість за договором про надання безвідсоткової поворотної допомоги. Чи має право підприємство застосовувати спрощену систему оподаткування в разі укладення договору переуступки прав вимоги боргу за умови, що новий кредитор провів розрахунок з підприємством (первісним кредитором) у грошовій формі?

На жаль, щодо цього питання у податкового органу усталена думка: платник ЄП не має права застосовувати спрощену систему оподаткування в разі укладення договору переуступки прав вимоги боргу, оскільки, на думку контролерів, «укладення договору переуступки прав вимоги боргу є механізмом розрахунку по правочину не у грошовій формі», що є прямим порушенням умов перебування на спрощеній системі оподаткування. Принаймні такого висновку податківці дійшли в ІПК ДПС України від 11.03.2024 № 1244/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК. До речі, аналогічну позицію містить чинне роз’яснення в категорії 108.01.02 ЗІР.

На наш погляд, все не зовсім так, як це уявляють контролери. За своєю правовою природою укладення договору відступлення права вимоги не є способом погашення боржником заборгованості за договором, а лише призводить до заміни кредитора у такому договорі. Зокрема, згідно з п.п. 14.1.255 ПКУ відступлення права вимоги — це операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (п.п. 14.1.255 ПКУ). Простіше кажучи, в ситуації з питання первісний (старий) кредитор надав поворотну фіндопомогу, а потім відступив право вимагати її повернення новому кредитору. Своєю чергою, новий кредитор провів розрахунок із первісним кредитором замість боржника. А отже, якщо розрахунки між новим та первісним кредиторами проведено грошовими коштами, то, на нашу думку, порушень форми розрахунків не відбулося. Проте, як бачите, контролери щодо цього питання впевнено тримаються протилежної позиції.

Товариство — платник ЄП групи 4 орендує складське приміщення для зберігання вирощеної власної продукції у фізособи, відповідно, як податковий агент нараховує та сплачує ПДФО і ВЗ із суми орендної плати. Чи можна ці суми сплачених податків включати до розрахунку МПЗ 2 (рядки 02.05 та 02.06 Розрахунку МПЗ до Декларації платника ЄП групи 4 3)?

В ІПК ДПС України від 06.03.2024 № 1177/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК податківці пояснили, що суми ПДФО та ВЗ з доходів фізосіб в рамках договорів оренди складських приміщень (нерухомості) не підлягають врахуванню при визначенні МПЗ, оскільки до суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок відносяться ПДФО та ВЗ із доходів фізосіб, які перебувають із платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах, реалізація яких пов’язана із трудовою діяльністю фізосіб.

Тут ми погодимося з думкою контролерів. Нагадаємо, що правила визначення МПЗ для платників ЄП групи 4 визначає п. 2971.5 ПКУ, відповідно до якого різниця між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (далі — МПЗ-різниця) обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок. Суми, які враховуються під час обчислення загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок також визначено у п. 2971.5 ПКУ. Серед них прямо вказано суми ПДФО та ВЗ:

• із доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб);
• із доходів фізосіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

А отже, суми ПДФО та ВЗ, сплачені з інших доходів фізосіб, зокрема з доходів фізосіб, у яких єдинник групи 4 орендує нерухоме майно, яке використовує для здійснення своєї господарської діяльності, до обрахунку МПЗ-різниці не потраплять. В рядках 02.5 та 02.6 Розрахунку МПЗ до Декларації платника ЄП групи 4 зазначають суми ПДФО та ВЗ, сплачені за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

ДО ВІДОМА. Суми ПДФО та ВЗ, сплачені під час виплати дивідендів фізособі, єдинник групи 4 зможе врахувати при розрахунку загальної суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок за умови перебування такої фізичної особи у трудових відносинах з цією юридичною особою (роботодавцем) (див. роз’яснення в категорії 108.02.08 ЗІР).