Прощення боргу за поворотною фінансовою допомогою (безповоротна фінансова допомога): чи бере участь у розрахунку загального та кваліфікованого доходу резидента Дія Сіті? Аналіз позиції контролюючих та судових органів

Змодейлюймо ситуацію: сторонами договору поворотної фінансової допомоги прийнято рішення, що така фінансова допомога не буде повертатись (на практиці, найчастіше таке рішення приймають у вигляді прощення боргу).

Водночас, позичальником-боржником була компанія-резидент Дія Сіті, для якої надзвичайно важливий показник загального та кваліфікованого доходу резидента Дія Сіті.

У даній статті ми розглянемо безпечні для резидента Дія Сіті варіанти оформлення рішення про неповернення фінансової допомоги, а також додатково проаналізуємо позицію Мінцифри, ДПС та судів з питань розрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті.

 

 

1. Сторонами прийнято рішення, що поворотна фінансова допомога не буде повертатись: загальний аналіз норм законодавства для резидента Дія Сіті

Згідно пп.14.1.257 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ), безповоротна фінансова допомога – це:

• сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;
• сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;
• сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;
• основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Статтею 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні» №1667-IX від 15.07.2021р. (далі – Закон №1667) визначено, зокрема, дві вимоги, яких обов’язково має дотримуватись резидент Дія Сіті, а саме:

• здійснення одного або кількох видів діяльності, визначених частиною четвертою цієї статті;
• сума кваліфікованого доходу, отриманого за кожен календарний рік перебування у статусі резидента Дія Сіті, становить не менш як 90 відсотків суми загального доходу юридичної особи за той самий період (за наявності загального доходу).

При цьому, згідно пп.3 та пп.5 п.1 ст.1 Закону №1667:

• загальний дохід юридичної особи – сума чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), іншого операційного доходу у вигляді роялті, якщо такі роялті не враховано у чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
• кваліфікований дохід – сума чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та роялті (якщо такі суми роялті не враховано у чистий дохід від реалізації продукції), отриманих у результаті здійснення видів діяльності, передбачених ч.4 ст.5 Закону №1667.

Згідно п.2 ст.1 Закону №1667, термін «чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» вживається у значенні, наведеному в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999р. (далі – Закон №996), а термін «роялті» – у значенні, наведеному у Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010р. (далі – ПКУ).

Відповідно до ст.1 Закону №996, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) – дохід, що визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг (у тому числі платежів від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Отже, сума наданої фінансової допомоги, яка за договором її надання не містить обов’язку її повернення, може бути класифікована, як безповоротна фінансова допомога. Така фінансова допомога не відповідає визначенню продукції, товару, роботи або послуги, оскільки є коштами.

Згідно визначення «загальний дохід юридичної особи», наведеного у пп.3 п.1 ст.1 Закону №1667, окрім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), загальний дохід юридичної особи може також включати «інший операційний дохід у вигляді роялті, якщо такі роялті не враховано у чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)».

Згідно з пп.14.1.225 п.14.1 ст.14 ПКУ, роялті – будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об’єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Отже, фінансова допомога не має жодного відношення до роялті, тому також по цьому визначенню не потрапить до бази для розрахунку загального доходу.

Відповідно отримані на безповоротній основі кошти не формують чистий дохід від реалізації та роялті, які є базою для розрахунку загального доходу та за певних умов і для кваліфікованого доходу (див. пп.3 та пп.5 п.1 ст.1 Закону №1667).

Отже, на розрахунок твердження про розмір частки кваліфікованого доходу резидента Дія Сіті, отриманого за звітний період, у загальному доході резидента Дія Сіті, отриманому за звітний період, така сума безповоротної фінансової допомоги впливу не має.

2. Документальне оформлення та бухгалтерський облік фінансової допомоги, яка не буде повертатись

Вважаємо, що у випадку, що розглядається, підприємству слід оформити додаткову угоду до договору поворотної фінансової допомоги, у якій передбачити зміни до умов надання такої фінансової допомоги, а саме – зміну статусу з поворотної на безповоротну з дати підписання даної додаткової угоди.

Формулювання предмету додаткової угоди може бути приблизно таким: «з дати укладання додаткової угоди одержані кошти вважати безповоротною фінансовою допомогою».

Така додаткова угода буде підставою для перекваліфікації фінансової допомоги підприємством в бухгалтерському обліку.

На дату підписання додаткової угоди (і, як наслідок, перекваліфікації фінансової допомоги з поворотної у безповоротну), підприємству-боржнику слід визнати дохід.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, що затверджена Наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.1999р., на субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів» узагальнюється інформація про доходи від безоплатно одержаних оборотних активів (окрім фінансових інвестицій) і доходи від цільового фінансування, пов’язаного з операційною діяльністю.

Оскільки грошові за своєю суттю є оборотним активом, вважаємо доцільним визнати дохід від одержання безповоротної фінансової допомоги на субрахунку 718.

3. Загальний огляд позиції контролюючих та судових органів з питань розрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті

Щодо позиції ДПС з питань розрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті

Регулятором режиму Дія Сіті та, відповідно, критеріїв резидентства, є Міністерство цифрової трансформації України (далі – Мінцифри).

Натомість, до компетенції Державної податкової служби України (далі – ДПС) належать перевірки своєчасності та повноти перерахування податків та зборів до бюджету резидентом Дія Сіті.

При цьому, ДПС не формує політику щодо методики чи особливостей обрахунку загального та кваліфікованого доходу резидента Дія Сіті.

Проаналізувавши інформаційні листи, роз’яснення, індивідуальні податкові консультації ДПС, ми бачимо, що ДПС досить активно висловлює свою позицію щодо податків та зборів у режимі Дія Сіті, однак, взагалі не висловлює своєї позиції по кваліфікованому доходу як критерію режиму Дія Сіті та направляє платників за отриманням відповіді від Мінцифри чи від Міністерства фінансів України.

Так, як приклад, можемо навести:

• ІПК №6392/ІПК/99-00-21-02-02 від 01.12.2025р., де ДПС зазначає: «питання щодо формування кваліфікованого доходу, а також контроль відповідності резидента Дія Сіті вимогам, встановленим ст. 5 Закону N 1667, відносяться до компетенції Мінцифри»;
• ІПК №5430/ІПК/99-00-21-02-02 від 25.11.2024р., де ДПС зазначає: «Відображення дивідендів та визначення чистого доходу, при визначенні кваліфікованого доходу резидента Дія Сіті, здійснюється відповідно до бухгалтерського обліку. Питання порядку визначення чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та відображення дивідендів у бухгалтерському обліку, при визначенні кваліфікованого доходу резидента Дія Сіті, належать до компетенції Міністерства фінансів України»;
• ІПК №6917/ІПК/99-00-21-02-02 від 26.12.2025р. із аналогічною ситуацією;
• ІПК №1419/ІПК/99-00-21-02-02 від 12.03.2026р. із аналогічною ситуацією.

Єдиним виключенням є Інформаційний лист ДПС №1/2024, в якому на запитання:

«Одним із критеріїв збереження статусу резидента Дія Сіті є виконання умови: сума кваліфікованого доходу юрособи, отриманого за певний період, становить не менше 90 відс. суми загального доходу юрособи за той ж період (за наявності загального доходу). Чи правильно, що підприємство має керуватися визначенням загального доходу юрособи відповідно до п. 3 ст. 1 Закону № 1667?»

ДПС максимально лаконічно відповіла «Так.» (див. питання 20.1 Інформаційного листа ДПС №1/2024).

Щодо позиції Мінцифри з питань розрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті

Станом на сьогодні, у загальному доступі відсутні листи-роз’яснення Мінцифри з питань особливостей розрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті (хоча ми не виключаємо, що в індивідуальному порядку Мінцифри може надавати такі роз’яснення, однак, не публікувати їх на загал).

У будь-якому випадку, Мінцифри не може передбачити іншої методики, аніж прямо передбачено Законом №1667 та стандартами бухгалтерського обліку щодо доходів підприємства (див.відповідь на перше-друге питання даної консультації).

Ми не вбачаємо прямої необхідності отримання роз’яснення від Мінцифри з даного питання, однак, за власним бажанням підприємство може отримати таку відповідь від Мінцифри та використовувати її як додатковий аргумент.

Щодо позиції судових органів з питань розрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті

За результатом аналізу Єдиного державного реєстру судових рішень, судові справи, учасниками яких є резиденти Дія Сіті вже є (хоч і у дуже незначній кількості).

Однак, за результатами аналізу цих справ виявлено, що резиденти Дія Сіті звертались до суду на предмет визнання протиправними та скасування індивідуальних податкових консультацій ДПС з питань оподаткування резидента Дія Сіті (справа №160/7269/25 по ТОВ «ГАММА КОНСАЛТИНГ», справи №160/29855/24 та №160/30928/24 по ТОВ «АТБ ЕНЕРГО», справи №520/27187/23 та №520/31206/23 та №520/27033/23 по ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН»).

Водночас, судових справ щодо методології та/або особливостей обрахунку кваліфікованого та загального доходу резидента Дія Сіті Єдиний державний реєстр судових рішень наразі не містить.

Це пояснюється відносною новизною режиму Дія Сіті (з 2022 року) та відсутністю наразі практики перевірок резидентів Дія Сіті (в тому числі і перевірок регулятором – Мінцифри).